Kursangebot | Bilanzsteuerrecht | Betriebsvermögen bei Einzelunternehmen

Bilanzsteuerrecht

Betriebsvermögen bei Einzelunternehmen

Lernziel

Merke

Hier klicken zum AusklappenLERNZIELE: Sie sollten zwischen
  • notwendigem Betriebsvermögen, 
  • gewillkürtem Betriebsvermögen sowie 
  • notwendigem Privatvermögen 
unterscheiden können.

Insbesondere sollten Sie die Konsequenz der Behandlung gemischtgenutzter Gegenstände aufzeigen. Außerdem ist wichtig, bei Personenvereinigungen Sonderbetriebsvermögen I und II zu unterscheiden. Schließlich ist die Kenntnis des Leasing (Bilanzierung und Bewertung) sowie von Mietereinbauten wichtig.

Betriebsvermögen vs. Privatvermögen

Es ist bei der Ermittlung der Steuer zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zu unterscheiden. Die Positionen auf der betrieblichen Seite heißen Betriebsausgaben und mindern die zu ermittelnde Steuer.

Abzugspositionen auf der privaten Seite tun dies grundsätzlich nicht. Es ist daher eine Abgrenzung notwendig bei der betrieblichen Gewinnermittlung.Wirtschaftsgüter sind hierbei entweder dem

  • notwendigen Betriebsvermögen,
  • dem gewillkürten Betriebsvermögen oder
  • dem notwendigen Privatvermögen

zuzuordnen. Dies wird in der folgenden Abbildung veranschaulicht:

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Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder die ihrer Art nach dazu bestimmt sind (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR).

Auch Wirtschaftsgüter, bei denen die entstandenen Aufwendungen steuerlich ganz oder teilweise nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, können notwendiges Betriebsvermögen darstellen beispielsweise „Gästehäuser“ oder Arbeitszimmer.

Solche Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige hingegen für die private Lebensführung verwendet, zählen zum notwendigen Privatvermögen. Wenn ein Wirtschaftsgut weder eindeutig zum einen noch zum anderen Bereich zu zählen ist, so hat der Betriebsinhaber weitgehend ein Wahlrecht der Hinzurechnung zum betrieblichen oder zum privaten Bereich (= gewillkürtes Betriebsvermögen).

 

Notwendiges Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, welche ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden oder dazu bestimmt sind, sind notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR). Hierbei kommt es auf die Zweckbestimmung und auch auf die tatsächliche Verwendung im Betrieb an. Ein Wirtschaftsgut ist nicht schon allein deshalb notwendiges Betriebsvermögen, weil es mit betrieblichen Mitteln angeschafft worden ist.

Merke

Hier klicken zum AusklappenDie Konsequenz der Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen ist, dass es bilanziert werden muss. Der fehlende Ausweis in der Bilanz ändert nichts an der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Bilanz ist insoweit falsch (vgl. R 4.2 I 2 EStR; anders hingegen bei gewillkürten Betriebsvermögen, vgl. unten) 

Beispiel für notwendiges Betriebsvermögen

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenBetrieblich genutzte Grundstücke, Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe, Forderungen aus Lieferung und Leistung.

Gewillkürtes Betriebsvermögen

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann dem Grunde nach nur bei Einzelunternehmen und im Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmerschaften vorkommen.

Es kann nur bei Wirtschaftsgütern angenommen werden, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind siehe hierzu R 4.2 Abs. 1 Satz 3 EStR und H 4.2 Abs. 1, Stichworte “ gewillkürtes Betriebsvermögen“, „Wertpapiere“ und „Wirtschaftsgut – verlustbringende WG“ sowie R 4.2 Abs. 9 EStR für Grundstücke und Grundstücksteile.

Bei sowohl privat als auch betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern gilt grundsätzlich eine widerlegbare Vermutung, dass Privatvermögen vorliegt. Diese Vermutung kann nur widerlegt werden, wenn die betriebliche Nutzung anhand objektiv nachprüfbarer Merkmale leicht und einwandfrei feststellbar ist. Aber selbst dann zählt das WG entweder ganz zum Betriebsvermögen oder ganz zum Privatvermögen vergleiche hierzu R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR. Ein typisches Beispiel in diesem Bereich ist der Pkw.

Wahlrecht bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und EÜR

Dieses Wahlrecht besteht sowohl bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als auch bei der Gewinnermittlung nach der Einnahmenüberschussrechnung.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie Ausübung des Wahlrechts erfolgt gewissermaßen durch konkludentes Handeln.
  • Wenn der Unternehmer ein Wirtschaftsgut in der Bilanz ausweist, welches weder eindeutig notwendig zum Betriebs- noch zum Privatvermögen zu rechnen ist, so hat er dies daher dem Betriebsvermögen zugeordnet. 
  • Wenn er dies nicht tut und also nicht bilanziert, so hat er das Wirtschaftsgut dem Privatvermögen zugerechnet und nicht dem - gewillkürten - Betriebsvermögen.

Eine andere Rechtsfolge hierzu ist, dass wenn ein Wirtschaftsgut nicht bilanziert worden ist, die Bilanz auch nicht falsch ist und also nicht berichtigt werden kann. Als kleiner Vorgriff auf eine spätere Lerneinheit sei deswegen hier schon erwähnt, dass man unter einer Bilanzberichtigung versteht, dass ein richtiger Bilanzansatz einen falschen Bilanzansatz ersetzt. Wenn aber ein Wirtschaftsgut nicht in der Bilanz erwähnt ist, dann ist dies die Ausübung des Wahlrechts durch den Unternehmer und als solches nicht falsch und also auch nicht berichtigungsfähig.

Wenn ein Wirtschaftsgut dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet wurde, indem bilanziert wurde, so kann es nur dadurch den betrieblichen Bereich wieder verlassen, dass es veräußert oder entnommen wird. Hierdurch kommt es zu einer Gewinn- oder Verlustrealisierung. Wenn also die Voraussetzungen für die Bildung als gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegen und das Wirtschaftsgut zulässigerweise bilanziert wurde, so ist es nicht möglich, ein einmal ins gewillkürte Betriebsvermögen gebuchtes Wirtschaftsgut erfolgsneutral auszubuchen. Das Wirtschaftsgut ist steuerverstrickt, mithin die im Wirtschaftsgut enthaltene stille Reserve (Differenz zwischen Veräußerungspreis/Teilwert und Buchwert) der Besteuerung unterworfen.

Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen muss unmissverständlich sein und in der Weise kundgetan werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen kann.

Siehe hierzu auch H 4.2 Abs. 1 EStH, Stichwort „Gewillkürtes Betriebsvermögen“, 2. und 3. Gedankenstrich beziehungsweise auch R 4.3 Abs. 3 EStR zur Entnahmehandlung: hier wird die Buchung als Ausdruck der Zuordnung und als Zuordnungszeitpunkt bestimmt.

Zuordnungsregel für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter, die keine Grundstücke sind

Problematisch ist oftmals, dass bestimmte Wirtschaftsgüter zum Teil beruflich und zum anderen Teil privat genutzt werden. Die Zuordnung zum betrieblichen Bereich bzw. zum privaten Bereich fällt dadurch schwer. Deshalb existieren für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter, die keine Grundstücke sind, folgende Zuordnungsregeln (vgl. R 4.2 I 4-6 EStR):

  • betriebliche Nutzung > 50 %
    • notwendiges Betriebsvermögen
  • betriebliche Nutzung mindestens 10 % und höchstens 50 % betriebliche Nutzung
    • gewillkürtes Vermögen
      • gewillkürtes Betriebsvermögen
      • gewillkürtes Privatvermögen
  • betriebliche Nutzung < 10 %
    • notwendiges Privatvermögen

Dies wird in der folgenden Abbildung noch einmal veranschaulicht:

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Beispiel für gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Fritz aus Stuttgart nutzt sein Auto zu 70 % beruflich und zu 30 % privat.

Das Auto ist ein gemischt genutztes bewegliches Wirtschaftsgut und muss, weil es zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt wird, in vollem Umfang dem betrieblichen Bereich zugerechnet werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR). Es kommt also nicht etwa zu einer Bilanzierung nur in Höhe von 70 %.

Zur Klarstellung: anders ggf. beim umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen, vgl. Skript zur USt sowie 
§ 15 I 2 UStG, Abschn. 15.2c UStAE. Ertragsteuerliches Betriebsvermögen und umsatzsteuerliches Unternehmensvermögen können, müssen aber folglich nicht identisch sein.

Merke

Hier klicken zum AusklappenZusätzlich hierzu ist die private Mitbenutzung als Entnahme mit den anteiligen Kosten zu erfassen. Wenn die anteiligen Privatkosten vorsteuerbelastet waren, so entsteht zusätzlich Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG).

Hinweis

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Vgl. § 6 I Nr. 4 EStG. Sofern der Unternehmer den PKW vollständig dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zugeordnet hat, kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung und den laufenden Kosten unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen. Zur Kompensation der privaten Nutzung unterliegt diese dann als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer, soweit vorsteuerbelastete Ausgaben angefallen sind (vgl. §§ 3 IX a Nr. 1, 10 IV Nr. 2 UStG).

Wenn die betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 % (beides inklusive) liegt, so hat der Unternehmer ein Wahlrecht der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen. Dieses kann nur durch eine Einlagebuchung , mithin also durch Ausweis in Buchführung und Bilanz, ausgeübt werden. Unterbleibt diese Einlagebuchung, so ist es im Nachhinein nicht möglich, das Wirtschaftsgut rückwirkend dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Die private Mitbenutzung ist auch hier wieder mit den anteiligen Kosten zu erfassen. Ebenso wie oben entsteht Umsatzsteuer, wenn die anteiligen Privatkosten vorsteuerbelastet waren (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEin Gewerbetreibender nutzt seinen Pkw zu 35 % eigenbetrieblich und zu 65 % privat. Wertpapiere (Aktien, festverzinsliche Wertpapiere, vgl. H 4.2 I EStH „Wertpapiere“)

Er hat das Wahlrecht, den Pkw dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen. Dieses Wahlrecht kann durch Bilanzierung des Pkw ausgeübt werden.

Zuordnung zum notwendigen Privatvermögen

Wenn ein Wirtschaftsgut weder dem notwendigen Betriebsvermögen noch zulässigerweise dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen ist, handelt es sich um Privatvermögen (vgl. § 264c III HGB). Das ist nach R 4.2 I 5 EStR der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut, das kein Grundstück ist, zu weniger als 10% betrieblich genutzt wird (vgl. R 4.2 I 5 EStR) oder aber zu mehr als 10%, aber zu weniger als 50% betrieblich genutzt wird und nicht in der Buchführung und Bilanz ausgewiesen wird

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie Zuordnung zum notwendigen Privatvermögen kann also
  • zum einen durch die besondere Eigenart des Wirtschaftsguts erfolgen, 
  • zum anderen nach dem Umfang der tatsächlichen Nutzung im privaten Bereich.
  • Oder mangels Ausweises in Buchführung und Bilanz bei einem Nutzungsumfang zwischen 10% und 50%.