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Kursangebot | Internationales Steuerrecht | Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Internationales Steuerrecht

Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

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Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Video: Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

1. Die Regelung des § 1 AStG 

Im folgenden werden wir auf die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einkünftekorrektur eingehen. Im ersten Video behandeln wir dafür zunächst die Geschäftsbeziehungen zum Ausland.

Video: Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Im nächsten Video wird die zweite Voraussetzung behandelt, die der nahestehenden Person.

Video: Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Gehen wir nun auf die Minderung der Einkünfte ein.

Video: Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Die vierte Voraussetzung wird im nachfolgenden Video behandelt.

Video: Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

 

 

§ 1 Abs. 1 AStG enthält eine Regelung zur Einkünftekorrektur zwischen verbundenen Unternehmen. Damit wurde eine Regelung geschaffen, die es ermöglicht, Geschäfte die unter nahestehenden Personen vorgenommen werden in ihrer steuerlichen Wirkung anzupassen, wenn diese aufgrund der besonderen Beziehung in ihren Bedingungen und Ausgestaltung von dem abweichen, was unter fremden Dritten vereinbart worden wäre. Durch die enge Verflechtung innerhalb von Konzernstrukturen und der gleichgerichteten Interessen lassen sich Geschäftssachverhalte nutzen, um Einkünfte zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften (ins Ausland) zu verschieben und somit positive steuerliche Effekte zu erzielen. 

Bevor die Regelung ausführlich erläutert wird, fasst die folgende Abbildung die wichtigsten Aspekte zusammen: 

Hinweis

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Die Problematik der Verrechnungspreiskorrektur hat in der (Unternehmenssteuer-)Praxis eine extreme Relevanz und ist oftmals der zentrale Gegenstand von Betriebsprüfungen. Für die schriftliche Prüfung spielt die Vorschrift eher eine Exotenrolle. Die Grundzüge sollten jedoch einmal nachvollzogen werden. 

Die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist dann vorzunehmen, wenn Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (sog. Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie von unabhängigem Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart worden wären (sog. Fremdvergleichsgrundsatz). Wann eine Person „nahe stehend“ i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist, wird in § 1 Abs. 2 AStG definiert. Geschäftsbeziehungen zum Ausland werden in § 1 Abs. 4 AStG definiert und sind entsprechend weit gefasst. 

Merke

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Der Begriff der nahe stehenden Person spielt im Steuerrecht auch an anderer Stelle eine Rolle. Auf die Definition des § 1 Abs. 2 AStG kann deshalb stets zurückgegriffen werden. 

§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG gibt eine Korrektur am Maßstab des Fremdvergleichs vor. Maßstab ist damit die Ausgestaltung des Sachverhalts zwischen fremden Dritten. Problematisch ist, dass sich insbesondere für die „richtige“ Preisfindung oftmals nur schwer tatsächliche Referenzen finden lassen. Zur Korrektur von Verrechnungspreisen am Fremdvergleichsmaßstab wurden deshalb bestimmte (Ermittlungs-)Methoden entwickelt, anhand deren ein Verrechnungspreis bestimmt werden kann. Die vom Gesetzgeber anerkannten Methoden sind in § 1 Abs. 3 S. 1 AStG festgeschrieben. Demnach bestimmen sich Verrechnungspreise vorrangig nach 

  • der Preisvergleichmethode
  • der Wiederverkaufspreismethode oder 
  • der Kostenaufschlagsmethode.

§ 1 Abs. 3 AStG schreibt sodann auch die genaue Vorgehensweise zur Ermittlung des richtigen Verrechnungspreises nieder. 

Nachrangig zu den Standardmethoden können auch sog. gewinnorientierte Methoden (zur Durchführung des Fremdvergleichs herangezogen werden. Dies sind bspw. die Gewinnaufteilungsmethode oder die (transaktionsbezogene) Nettomargenmethode. 

2. Verhältnis zu anderen Regelungen - § 1 Abs. 1 S. 4 AStG 

Video: Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

 

§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist nicht die einzige Vorschrift des deutschen Steuerrechts, die eine Einkünftekorrektur zwischen nahestehenden Personen ermöglicht. Für den innerstaatlichen Bereich sollten Sie bereits die Instrumente der vGA und der VE kennen. Für die Frage, wie sich die Vorschriften zueinander verhalten ist festzuhalten, dass grundsätzlich die spezielleren Regelungen (vGA und VE) der allgemeinen Regelung des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG vorgehen. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 1 S. 4 AStG. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG findet demnach nur Anwendung, wenn (i) entweder keine speziellere Regelung existiert oder (ii) wenn sich aus § 1 Abs. 1 S. 1 AStG eine weitergehende Korrektur ergibt. 

Merke

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Auch diese Vorschrift ist wiederum vor dem Hintergrund der Missbrauchsverhinderung zu sehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn festzustellen ist, ob es des weitergehenden Korrekturmaßstabs des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG bedarf.  

3. Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD MA 

Art. 9 Abs. 1 OECD MA enthält eine Vorgabe zur Korrektur von Unternehmensgewinnen im grenzüberschreitenden Kontext. Demnach soll sichergestellt werden, dass beide betroffenen Staaten die Korrekturen nach denselben Rechtsgrundsätzen vornehmen und somit die durch das DBA grundsätzlich festgeschriebenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht einseitig übergangen werden. 

Merke

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Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD MA ist nach der Rechtsprechungsänderung des BFH in 2019 für die Korrektur von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen erheblich eingeschränkt worden (BFH-Urteile vom 27.2.2019, I R 73/16, BStBl. II 2019, 394; I R 51/17, BStBl. II 2020, 440; I R 81/17, BStBl. II 2020, 443; v. 19.6.2019, I R 5/17, BFH/BV 2020, 183; I R 54/17, juris; I R 32/17, BFH/NV 2020, 255). Nach Ansicht des DBA gestattet Art. 9 Abs. 1 OECD MA Korrekturen nicht nur „der Höhe“, sondern auch „dem Grunde“ nach. 

4. Sonderfall: Funktionsverlagerung § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG

Die Grundsätze zur sog. Funktionsverlagerung sind in den §§ 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG enthalten. Bei der Funktionsverlagerung handelt es sich um einen speziellen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen. Mit diesem Geschäftsvorfall wird nicht lediglich ein einzelner Geschäftsvorfall erfasst Übertragen wird ein ganzes „Paket“, das sog. Transferpaket

Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und samt Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen (= Transferpaket) verlagert wird. Zur steuerlichen Behandlung hat die Finanzverwaltung Die Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (BMF v. 13.10.2010, BStBl 2010 I S. 774, Beck-Steuerlasse § 1/7 zu Nr. 725).  

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Bei der Funktionsverlagerung handelt es sich mit Hinblick auf die Klausuren um eine „Exotenregelung“. Die Grundzüge der Regelung sollten aber einmal verstanden sein. In der Praxis wirft diese Vorschrift regelmäßig viele Problemkreise auf. Gleichwohl muss sie bei internationalen Strukturen und vor allem Umstrukturierungen und bei der Steuerplanung  stets im Blick behalten werden. 

5. Sonderfall: Betriebsstättengewinnabgrenzung § 1 Abs. 5 AStG

Problematisch ist die Gewinnabgrenzung bei internationalen Sachverhalten insbesondere wenn Betriebsstätten involviert sind. Grundsätzlich handelt es sich bei einer Betriebsstätte um einen unselbständigen Unternehmensteil. Deshalb mussten für Zwecke der Gewinnabgrenzung einheitliche Maßstäbe geschaffen werden. 

§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG regelt, dass (tatsächliche) Geschäftsvorfälle zwischen Stammhaus und Betriebsstätte wie schuldrechtliche Beziehungen behandelt und abgebildet werden. Aus diesem Grund wird in der Praxis für die Betriebsstätte oftmals ein eigener Buchungskreis gebildet. 

Merke

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Die Maßnahmen dienen einzig der Gewinnabgrenzung und führen nicht dazu, dass die Betriebsstätte für steuerliche Zwecke ein selbständiger „Betriebsteil“ bzw. ein selbständiges Unternehmen wird. Lesen Sie hierzu auch die Verwaltungsgrundsätze Beriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa) des BMF v. 22.12.2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03  und die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV).

Für Zwecke der Gewinnabgrenzung schreibt § 1 Abs. 5 S. 3 AStG die Grundsätze fest. In der Konsequenz ist für die Betriebsstätte eine (fiktive) eigene Bilanz zu bilden. Der Betriebsstätte sind gem. § 1 Abs. 5 S. 3 AStG, die maßgeblichen Funktionen zuzuordnen, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen). Die Personalfunktion spielt damit die entscheidende Rolle. Abhängig von der Zuordnung der Funktionen sind entsprechend auch die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte zuzuordnen, die zur Ausübung dieser Funktionen benötigt werden. In der Folge kann es zu Entstrickungsvorgängen kommen. Zudem sind der Betriebsstätte auch alle Chancen und Risiken zuzuordnen, die zu den Funktionen gehören. Aufzufüllen ist die (fiktive) Betriebsstättenbilanz anschließend noch mit einem entsprechenden Eigenkapital. Auf Basis der (fiktiven) Bilanz sowie der (fiktiven) Geschäftsvorfälle lässt sich dann entsprechend eine eigene (fiktive) Betriebsstätten GuV ermitteln. 

Hinweis

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Die Anwendung des AOA und die Abgrenzung von Betriebsstättengewinnen ist in der Praxis oftmals sehr komplex und „streitanfällig“. Die Vorschrift dürfte deshalb für die Klausuren eine eher untergeordnete Relevanz haben. Gleichwohl sollten die Grundzüge einmal nachvollzogen werden.