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Buchführung

Umgekehrte Maßgeblichkeit

Die umgekehrte Maßgeblichkeit sorgte bis zu ihrer Abschaffung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 2009 dafür, dass steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben waren (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG alte Fassung).

Das Handelsrecht enthielt daher in §§ 254, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 und 281 HGB alte Fassung sogenannte Öffnungsklauseln.

Diese Öffnungsklauseln sorgten dafür, dass eine nach steuerlichen Vorschriften zulässige Bewertung eines Vermögensgegenstands auch handelsrechtlich zulässig war.

Warum gab es die umgekehrte Maßgeblichkeit?

Macht diese die ganze Sache nicht nur noch komplizierter?

Der Gesetzgeber wollte mit der Maßgeblichkeit sowie der umgekehrten Maßgeblichkeit dafür sorgen, dass sowohl die Handels- als auch die Steuerbilanz möglichst gleich aussehen. Unterschiedliche Bewertungen von Vermögensgegenständen in der Handels- und der Steuerbilanz verkomplizieren die Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuererklärung.

Außerdem führen große Abweichungen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz zu großen Abweichungen zwischen dem handelsrechtlichen Überschuss und dem zu versteuernden Einkommen.

Beispiel zur umgekehrten Maßgeblichkeit

Beispiel

Ein Unternehmen verkaufte vor dem BilMoG ein Grundstück, das seit mehr als sechs Jahren zu seinem Anlagevermögen gehörte, für 300.000 €. Der Buchwert betrug 100.000 €. Den Veräußerungsgewinn von 200.000 € durfte es steuerlich nach § 6b EStG in eine gewinnmindernde Rücklage einstellen und so die Besteuerung aufschieben.
Wegen der umgekehrten Maßgeblichkeit war das nur zulässig, wenn das Unternehmen auch in der Handelsbilanz einen entsprechenden Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB alte Fassung) von 200.000 € passivierte. Dadurch minderte sich auch der handelsrechtliche Gewinn um 200.000 €, obwohl das Unternehmen wirtschaftlich einen Gewinn erzielt hatte.

Abschaffung durch das BilMoG

Seit dem BilMoG dürfen steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung ist grundsätzlich, dass die Wirtschaftsgüter, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert angesetzt werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Im Beispiel wird die Rücklage nach § 6b EStG heute nur noch in der Steuerbilanz gebildet; in der Handelsbilanz darf kein Sonderposten mit Rücklageanteil mehr passiviert werden.

Durchbrechung der Maßgeblichkeit

Auch ohne umgekehrte Maßgeblichkeit können Handels- und Steuerbilanz voneinander abweichen, weil steuerliche Sondervorschriften die Maßgeblichkeit durchbrechen. Das zeigt das Beispiel der Drohverlustrückstellung:

Hinweis

Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (sog. Drohverlustrückstellung) erfasst künftige, noch nicht realisierte Verluste. Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht, wenn sich Erträge und Aufwendungen aus demselben noch nicht abgewickelten Geschäft nicht ausgleichen, beispielsweise wenn ein langfristiger Mietvertrag abgeschlossen wurde und die Räume weder genutzt noch untervermietet werden können oder auch bei einem Auftrag, der falsch kalkuliert wurde.

In diesen Fällen erwartet der Unternehmer einen Verlust aus dem schwebenden Geschäft und bildet eine Drohverlustrückstellung. Da zum Bilanzstichtag noch nicht klar ist, ob dieser Verlust tatsächlich eintritt, erkennt das Steuerrecht diesen Verlust nicht gewinnmindernd an: Nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG dürfen Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden.

Beispiel für eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz

Beispiel

Ein Unternehmen hat einen handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag (Verlust) in Höhe von 50.000 € erlitten. Darin enthalten ist der Aufwand in Höhe von 100.000 € für eine Drohverlustrückstellung.
Wie bereits im letzten Text beschrieben, wird eine Drohverlustrückstellung steuerlich nicht anerkannt. Die steuerliche Gewinnermittlung läuft daher folgendermaßen:

Handelsrechtlicher Verlust: -50.000 €
Aufwand Drohverlustrückstellung: + 100.000 €
Steuerlicher Gewinn: =  50.000 €
Zu versteuerndes Einkommen: +50.000 €

Körperschaftsteuer (15 %): 7.500 €
Solidaritätszuschlag (5,5 % v. KSt): 412,50 €
Gewerbesteuer (Hebesatz 400 %): 7.000 € (50.000 € × 3,5 % × 400 %)

Ein Unternehmen, das handelsrechtlich einen Verlust erwirtschaftet hat, muss also trotz der schlechten wirtschaftlichen Lage Steuern in Höhe von insgesamt 14.912,50 € bezahlen.

Der Körperschaftsteuersatz von 15 % gilt bis zum Veranlagungszeitraum 2027; nach § 23 Abs. 1 KStG sinkt er ab 2028 jährlich um einen Prozentpunkt bis auf 10 % ab 2032.

Solche Differenzen versucht auch der Gesetzgeber etwa durch die Maßgeblichkeit zu vermeiden. Eine Angleichung der Handels- und Steuerbilanz scheint eine angemessenere Grundlage etwa für die Besteuerung zu sein. Dennoch zeigt gerade das oben gewählte Beispiel, dass trotz der Maßgeblichkeit bzw. insbesondere aufgrund steuerlicher Sonderregelungen ein Gleichlauf nicht immer erzielt wird.

Dies liegt daran, dass Handels- und Steuerrecht unterschiedliche Zwecke verfolgen: Das Handelsrecht soll vor allem die Gläubiger schützen (Vorsichtsprinzip); Kapitalgesellschaften müssen außerdem ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das Steuerrecht soll dagegen eine gleichmäßige Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sichern und lässt deshalb z.B. drohende, noch nicht realisierte Verluste nicht gewinnmindernd zu (§ 5 Abs. 4a EStG).

Merke

Ein und derselbe Sachverhalt kann daher steuerlich anders beurteilt werden als handelsrechtlich. Dies lässt sich auf die unterschiedlichen Zielsetzungen des Gesetzgebers bei der Normierung des Handelsrechts und des Steuerrechts zurückführen.