Bilanzierungsfähigkeit, -Verbote & -Wahlrechte

Bilanzierung

Nun folgt ein Video zum Bilanzansatz:

Wichtig ist,

• den Bilanzansatz (= Bilanzierung dem Grunde nach)

• von der Bilanzbewertung (= Bilanzierung der Höhe nach)

zu unterscheiden. Der Bilanzansatz beschreibt die Frage, ob etwas in eine Bilanz gehört oder nicht. Die Frage, mit welchem Wert etwas in die Bilanz muss, regelt vielmehr die Bewertung, die später noch diskutiert wird. Für die Frage des Ansatzes sind drei Unterpunkte zu beachten.

Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

Wir reden über § 246 I 1 HGB. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit heißt

• abstrakte Aktivierungsfähigkeit bzw.

• abstrakte Passivierungsfähigkeit.

Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit gliedert sich auf in:

• selbstständige Veräußerbarkeit und

• bilanzielle Greifbarkeit

Bei der Frage der selbstständigen Veräußerbarkeit ist zu prüfen, ob der Gegenstand als Einzelheit am Absatzmarkt veräußerbar ist. Bei der Frage der bilanziellen Greifbarkeit ist vielmehr wichtig, ob er als Einzelheit ins Gewicht fällt. Hierzu die folgenden Beispiele:

Dieses verkaufte Gebäude ist beim Käufer zu bilanzieren, weil es selbstständig veräußert wurde und als Einzelheit ins Gewicht fällt. Sollte also das kaufende Unternehmen veräußert werden, so steigt nicht lediglich der Gesamtwert des kaufenden Unternehmens durch das Gebäude, sondern bereits dieser einzelne Posten fällt ins Gewicht.

Hier handelt es sich um einen Gegenstand, der nicht selbstständig veräußerbar ist. Ein Aufzugsschacht lässt sich nicht ohne das darum liegende Gebäude verkaufen, insofern kann keine Bilanzierung (konkret Aktivierung) des Gebäudeschachts erfolgen.

Der Ausdruck bilanzielle Greifbarkeit bedeutet, dass sich der Gegenstand nicht ins Allgemeine verflüchtigt, d.h. dass er nicht lediglich den Goodwill einer Unternehmung bei Verkauf des gesamten Vermögens erhöht. Dies heißt damit, dass der Gegenstand als Einzelheit ins Gewicht fällt. Beim Verkauf des gesamten Unternehmens wird also nicht lediglich der Goodwill einer Unternehmung (also der Gesamtunternehmung) erhöht.

Die Beratungsleistung ist zwar selbstständig veräußerbar, nicht aber bilanziell greifbar, denn sie fällt nicht als Einzelheit ins Gewicht. Durch die Beratungsleistung nämlich (neuer Prozess, Restrukturierung der Unternehmung, besseres Management) steigt zwar der Gesamtwert der Unternehmung bei Veräußerung, nicht aber ein einzelner Wert. Das heißt, lediglich der Gesamtwert der Unternehmung würde bei Veräußerung der X AG steigen. Insofern erhöht sich lediglich der Goodwill, d.h. der gesamte Unternehmenswert, die Beratungsleistung, verflüchtigt sich ins Allgemeine und ist also nicht abstrakt aktivierungsfähig.

Abstrakte Passivierungsfähigkeit

Auf der Passivseite der Bilanz werden nach § 247 I HGB lediglich das Eigenkapital, die Schulden und die passivischen Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Was eine Schuld ist, wird durch den Passivierungsgrundsatz konkretisiert. Die abstrakte Passivierungsfähigkeit wiederum bedeutet:

• rechtliche Verpflichtung

• bilanzielle Greifbarkeit

• wirtschaftliche Belastung

• Quantifizierbarkeit.

Bei der bilanziellen Greifbarkeit kommt es wiederum darauf an, dass eine Schuld einzeln ins Gewicht fällt und sich nicht ins Allgemeine verflüchtigt.

Wirtschaftliche Belastung bedeutet, dass es in der Zukunft zu einer Verminderung des Vermögens kommen wird.

Quantifizierbarkeit wiederum existiert in unterschiedlicheren Ausprägungen:

• eindeutig feststehend oder

• mindestens in Bandbreiten angebbar.

Hierbei ist die Interpretation des Vorsichtsprinzips fraglich. Muss man bei Schulden immer den höchsten Wert dessen ansetzen, was zu befürchten ist? Vorsichtsprinzip bedeutet nicht, dass immer der niedrigste Wert anzugeben ist. Vielmehr bedeutet Vorsichtsprinzip, dass man den wahrscheinlichsten Wert anzusetzen hat. Der Passivierungsgrundsatz legt, abschließend gesagt, lediglich fest, ob es sich um eine Schuld handelt oder nicht. Unter Schulden wiederum sind auf der Passivseite der Bilanz dann allerdings zwei Punkte aufzulisten:

• Verbindlichkeiten und

• Rückstellungen.

Eine Verbindlichkeit kommt hierbei dann in Betracht, wenn

• die Grundlage der Schuld sicher und

• ihr Betrag bestimmt ist.

Wenn einer dieser beiden Bedingungen nicht erfüllt ist, wenn also die Grundlage der Schuld unsicher oder der Betrag unbestimmt ist, dann ist vielmehr von einer Rückstellung und nicht von einer Verbindlichkeit auszugehen. Beim Wort "oder" ist hier von einem einschließenden "oder" auszugehen, nicht von einem "entweder-oder".

Bilanzierungsverbote

Nachdem die Frage der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit geklärt ist, ist ein zweiter, sehr entscheidender Punkt zu klären: nämlich ob es ein Bilanzierungsverbot im Konkreten gibt.

Hierbei existieren sowohl

• Aktivierungsverbote und

• Passivierungsverbote.

Aktivierungsverbote

Diese Aktivierungsverbote listet § 248 HGB auf:

• Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und die Beschaffung des Eigenkapitals (§ 248 I Nr. 1, 2 HGB)

• Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen (§ 248 I Nr. 3 HGB)

• selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 II 2 HGB).

Originärer Geschäfts- oder Firmenwert

Der originäre Geschäftswert (= originärer Goodwill) ist nicht abstrakt aktivierungsfähig, denn er ist nicht einzeln veräußerbar, sondern lediglich in Zusammenhang mit dem gesamten restlichen Unternehmen.

Insofern muss die Aktivierung desselben nicht explizit verboten werden, sie ist bereits nicht möglich, weil der originäre Geschäfts- oder Firmenwert schon auf der ersten Stufe, also der abstrakten Aktivierungsfähigkeit, rausfällt.

Zum originären Geschäftswert gehören z.B. folgende Punkte:

• Qualität des Managements

• Kundenstamm

• Image.

Schwer bis unmöglich ist es, für das Image bzw. den Kundenstamm einen halbwegs objektiven Wert zu finden. Dieser darf nach HGB nicht angesetzt werden, obwohl er sehr wohl ein großes Nutzenpotenzial und damit einen großen Wert für die Unternehmung für die Zukunft darstellt. Auf den derivativen Geschäftswert werden wir im nächsten Abschnitt über die Aktivierungswahlrechte eingehen.

Gründungsaufwendungen

Die Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens dürfen ebenfalls nicht aktiviert werden nach § 248 I Nr. 1 HGB. Hierzu zählen insbesondere

• Notariatskosten

• Kosten für Registereintragungen etc.

All jene Aufwendungen sind als solche lediglich in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen, hingegen aber nicht in der Bilanz als Vermögensgegenstand aktivierbar.

Passivierungsverbote

Auf der Passivseite der Bilanz existieren deutlich weniger Verbote der Aufnahme als auf der Aktivseite. § 249 II HGB redet davon, dass all jenes, was nicht in § 249 I HGB erwähnt ist, nicht Rückstellung sein darf. Insofern handelt es sich hier um ein explizites Passivierungsverbot.  

Bilanzierungswahlrechte

Bilanzierungswahlrechte treten auf als

• Aktivierungswahlrechte und

• Passivierungswahlrechte

Es sei schon hier erwähnt, dass es Passivierungswahlrechte nach dem BilMoG nicht mehr gibt.

Aktivierungswahlrechte

Zu den Aktivierungswahlrechten gehören

• Aufwendungen für ein Disagio (§ 250 III 1 HGB),

• selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 II 1 HGB),

• aktive latente Steuern.

Das dritte Wahlrecht auf der Aktivseite beinhaltet aktive latente Steuern. Da die Materie recht kompliziert ist, werden wir erst im Kapitel über latente Steuern hierauf eingehen können.

Zu den anderen Aktivierungswahlrechten im Einzelnen.

Disagio

Ein Disagio liegt vor, wenn bei einem aufgenommenen Kredit der Auszahlungsbetrag geringer ist als der Rückzahlungsbetrag.

Beim Kredit liegt ein Disagio von 4 % vor, denn der X AG werden nur 960 € ausgezahlt, obwohl sie 1.000 € zurückzahlen muss. Insofern handelt es sich um eine Schuld (= Verbindlichkeit) in Höhe von 1.000 €, nicht von 960 €. Insbesondere müssen diese 1.000 € auf der Passivseite unter Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Die Zahlungsreihe des Kredits sieht wie folgt aus:

Es handelt sich um ein Disagio von 40 € (d.h. 4 % des Kreditbetrags von 1.000 €) mit dem man auf doppelte Weise umgehen kann laut dem Wahlrecht des § 250 III HGB.

Erste Möglichkeit – Aktivierung

Ausnutzen des Wahlrechts und Aktivierung der 40 € unter den aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten. Der Buchungssatz hierzu wäre dann

Es würde damit, wenn der Kredit am Ende des Jahres ausgezahlt wird und es also zu keiner Abschreibung des Disagios im laufenden Geschäftsjahrs kommt, zu keiner Abschreibung und zu keinem Aufwand im laufenden Geschäftsjahr führen, d.h. das Ergebnis würde nicht verschlechtert. Man würde sich daher „reich” rechnen.

Zweite Möglichkeit – keine Aktivierung

Die zweite Möglichkeit des Umgangs mit dem Disagio: Verzicht auf die Aktivierung des Disagios. Es käme dann zu einer Aufwendung im laufenden Geschäftsjahr, da das Disagio ökonomisch gesehen lediglich eine vorweggenommene Zinsaufwendung ist. Insofern wäre der Buchungssatz

Es käme daher zu einer Verringerung des Jahresüberschusses in Höhe von 40 €, da bei dieser zweiten Möglichkeit eine Aufwendung vorliegt. Man rechnet sich daher „arm”.

Hier ist das Beispiel ein bisschen aufwändiger, weil die Zinszahlungen noch rein spielen. Beim oberen Beispiel fielen noch keine Zinszahlungen an, weil der Beginn des Kredits erst am Jahresende lag. Bei der Möglichkeit der Ausnutzung des Disagios wird das Disagio aktiviert, allerdings muss dieses dann über die Laufzeit verteilt, d.h. abgeschrieben werden (§ 250 III 2 HGB). Das bedeutet, dass, da wir das Disagio im Laufe des Jahres 01 aufgenommen haben, wir es auch bereits für das Jahr 01 abschreiben müssen. Die Abschreibung des Disagios in 01 beläuft sich also auf (60/4)·(10/12) = 12,5 €, denn es wird monatsgenau abgeschrieben, d.h. für 10 Monate (März bis Dezember) und das Disagio wird über die Laufzeit verteilt, d.h. über vier Jahre. Demnach entsteht pro Jahr eine Abschreibung von 60/4 = 15, und diese 15 € bezogen auf zehn von zwölf Monaten bedeuten für das Jahre 01 insgesamt eine Disagioabschreibung von 12,50 €. Der Zinsaufwand, der monatsgenau berechnet werden soll im vorliegenden 2. Beispiel, lautet für das Jahr 01 also (10/12)*12% = 10 %. Damit fällt im Jahr 01 ein Zinsaufwand von 100 € an. In den Jahren 02, 03 und 03, also den folgenden Jahren des Kredits, ist der Zinsaufwand natürlich höher, nämlich bei 12 % von 1000 €, also bei 120 €. Schließlich liegt der Zinsaufwand in 2020 bei (2/12)·0,12·1.000 = 20 €. Die Zahlungsreihe sieht damit folgendermaßen aus:

Wiederum existiert auch die Möglichkeit, das Disagio nicht zu aktivieren, man erhält so zwei Möglichkeiten: (s. folg. Tab).

• Aktivierung und Verteilung als Abschreibung über die Laufzeit wie wir sie in der oben erwähnten Tabelle zusammengetragen haben,

• Ansatz in der Gewinn- und Verlustrechnung als sofortigen Zinsaufwand.

Die Tabelle lautet dann:

Im Vergleich zwischen den beiden Methoden sieht man, dass die zweite Methode zu einem höheren Verlust in der jetzigen Periode, also in 01, führt, da der Aufwand mit 60 € heute höher ist als die Abschreibung in der Methode 1 mit 12,50 € heute. Man rechnet sich also heute ärmer mit Methode 2. Trotzdem ist wichtig zu erwähnen, dass man sich in der Zukunft reicher rechnet, da bei Methode 2 kein Disagioaufwand in der Zukunft entsteht im Gegensatz zur Abschreibung in Methode 1. Die Tatsache, dass man sich also heute ärmer rechnet und dafür morgen reicher, werden wir im Zusammenhang mit unterschiedlichen Handels- und Steuerbilanzergebnissen noch im Kapitel über latente Steuern diskutieren.

Je nachdem, wie der zugrundeliegende Kredit getilgt wird, wird ein evtl. aktiviertes Disagio nach folgenden Methoden auf die Laufzeit verteilt:

• Fälligkeitsdarlehen

  • Bedeutung

    • Tilgung erst komplett am Ende
       

  • Konsequenz

    • lineare Methode für eine gleichmäßige Disagioverteilung
       

• Tilgungsdarlehen

  • Bedeutung

    • Tilgung des Kredits in den einzelnen Jahren bereits
       

  • Konsequenz

    • Zinsstaffelmethode für die Verteilung des Disagios.

Das Fälligkeitsdarlehen wurde in der vorletzten Tabelle durchgerechnet.

Die Zinsstaffelmethode hingegen funktioniert folgendermaßen.

Man rechnet

jährlicher Degressionsbetrag_{Zinsstaffelmethode} = Höhe Disagio/(1 + 2 + … + n)

                             = 60/(1 + 2 + 3 + 4)

                             = 60/10

                             = 6 €.

Daher nimmt also die Abschreibung des Disagios in jedem Jahr um 6 € ab. Man erhält

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

Bei immateriellen Vermögensgegenständen, die nicht entgeltlich erworben wurden, ist ein Aktivierungswahlrecht nur dann gegeben, wenn die folgenden Punkte alle gleichzeitig erfüllt sind:

• immaterielle Vermögensgegenstände

• des Anlagevermögens

• kein entgeltlicher Erwerb = selbst geschaffen.

Hierbei ist also insbesondere wichtig, dass es sich um Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt. Immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, sind anders zu behandeln (d.h. im Zweifel als Aufwand gewinnmindernd zu berücksichtigen) und müssen aktiviert werden.

Insofern besteht hier ein Aktivierungsgebot. Darüber hinaus muss der Gegenstand immateriell sein.

Die X-AG stellt ein Patent selbst her. Darf dieses Patent aktiviert werden?

Ein selbsterstelltes Patent ist ein Beispiel für ein Aktivierungswahlrecht des § 248 II 1 HGB, weil

• es als Patent immateriell ist,

• es zum Anlagevermögen gehört, denn es dient dauernd dem Geschäftsbetrieb

• es nicht entgeltlich erworben wurde, da es selbst erstellt ist.

Für Aktivierungswahlrechte § 248 II 1 HGB ist also insbesondere der Unterschied zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen sehr wichtig. Den Unterschied zwischen den beiden klärt § 247 II HGB.

Insofern kommt es für die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen

• nicht auf die Dauer der Zurverfügungstellung an,

• sondern auf die Zweckbestimmung.

Die Frage, ob ein Gegenstand in die Bilanz darf, muss oder nicht darf, lässt sich also in drei Schritten behandeln:

• Ist ein Gegenstand abstrakt aktivierungs- oder passivierungsfähig?
   
• Liegen Aktivierungs- oder Passivierungsverbote im Konkreten vor?
   
• Gibt es Aktivierungs- oder Passivierungswahlrechte?

Wichtig bei der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: es ist zusätzlich dann der § 268 VIII 1 HGB zu beachten. Dieser redet von einer Ausschüttungssperre insofern, als dass nach der Ausschüttung verbleibende frei verfügbare Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags den insg. angesetzten Beträgen abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen müssen.

Da das Verständnis für latente Steuern an dieser Stelle wichtig ist, werden wir auf diesen Punkt erst später eingehen können.

Passivierungswahlrechte

Durch das BilMoG sind die letzten verbliebenen Passivierungswahlrechte weggefallen.

Bilanzansatz

In einem kurzen Video wird noch einmal alles Wichtige zum Bilanzansatz auf der Aktivseite systematisch zusammengefasst.

Bitte beachten Sie, dass bei 07:10 das Bewertungswahlrecht Teil des § 250 III HGB ist und nicht des § 255 III HGB. 

Ausweis

Nachdem der Ansatz geklärt wurde (also die Frage, ob etwas überhaupt in die Bilanz kommt) und bevor die Frage der Bewertung besprochen wird (also die Frage, in welcher Höhe etwas in die Bilanz kommt), gehen wir ein auf den Ausweis (also die Frage, an welcher Stelle, also wo, etwas in die Bilanz kommt.

Erinnern Sie sich:

• Ansatz
• Ausweis
• Bewertung

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Bilanzausweis