Kosten- und Leistungsrechnung

Kosten: Bewerteter, betriebszweckbezogener Güter- und Leistungsverzehr einer Periode.

Abgrenzungsmerkmale:

• Betriebszweckbezug: Kosten entstehen nur durch betriebliche Leistungserstellung (nicht durch betriebsfremde oder außerordentliche Vorgänge)
• Bewertung: Mengenmäßiger Verbrauch × Preis
• Periodenbezug: Zurechnung zur Abrechnungsperiode

Kosten sind der zentrale Begriff der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) – sie unterscheiden sich vom handelsrechtlichen Aufwand.

Aufwand (Gewinn- und Verlustrechnung § 275 HGB) und Kosten (KLR) sind verwandte, aber nicht identische Begriffe:

• Zweckaufwand = Grundkosten: Aufwand, der auch betriebszweckbezogene Kosten darstellt (z.B. Materialaufwand, Personalkosten) → vollständige Übereinstimmung
• Neutraler Aufwand: Aufwand ohne Kostenwirkung (z.B. außerordentliche Verluste, betriebsfremde Aufwendungen, periodenfremde Aufwendungen) → nur in der GuV
• Anderskosten: Kosten und Aufwand existieren, aber in unterschiedlicher Höhe → z.B. kalkulatorische Abschreibung (Wiederbeschaffungswert) ≠ bilanzielle Abschreibung (AK)
• Zusatzkosten: Kosten ohne entsprechenden Aufwand → z.B. kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Zinsen auf Eigenkapital

Die vier Begriffe sind unterschiedliche Rechengrößen mit unterschiedlichem Erkenntnisziel:

• Auszahlungen: Abfluss von Zahlungsmitteln (Kasse/Bank) im Zahlungszeitpunkt
• Ausgaben: Abfluss von Zahlungsmitteln oder Entstehung von Verbindlichkeiten (Finanzbuchhaltung, zahlungsorientiert); umfasst auch Ausgaben auf Ziel
• Aufwendungen: Periodisierte Ausgaben; wertmäßiger Ressourcenverzehr laut Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB) – unabhängig vom Zahlungszeitpunkt
• Kosten: Betriebszweckbezogener, bewerteter Verbrauch in der Kosten- und Leistungsrechnung – bereinigt um neutralen Aufwand; ergänzt um kalkulatorische Kosten

Merksatz: Auszahlung → Ausgabe → Aufwand → Kosten: jede Ebene ist enger und auf ein spezifisches Erkenntnisziel ausgerichtet.

Anderskosten: Kosten, für die in der Buchführung ein Aufwand in anderer Höhe ausgewiesen wird. Der Unterschied entsteht durch kalkulatorische Ansätze.

Typische Beispiele:

• Kalkulatorische Abschreibungen (vom Wiederbeschaffungswert) statt bilanzieller AfA (von AK)
• Kalkulatorische Zinsen auf das Fremdkapital – in der Buchführung sind die tatsächlichen Zinsen Aufwand, in der KLR werden die Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital berechnet.

Anderskosten sind Teil der kalkulatorischen Kosten und dienen der internen Steuerung.

Zusatzkosten: Kosten, denen in der Buchführung kein entsprechender Aufwand gegenübersteht – sie sind rein kalkulatorischer Natur.

Typische Beispiele:

• Kalkulatorischer Unternehmerlohn: Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften erhält der Inhaber kein Gehalt (kein Aufwand in GuV); in der KLR wird ein fiktiver Unternehmerlohn angesetzt
• Kalkulatorische Miete: Nutzt der Unternehmer eigene Räume, entsteht kein Mietaufwand – die KLR setzt eine Marktmiete an

Kalkulatorische Kosten: Kosten, die in der handelsrechtlichen Buchführung nicht oder in anderer Höhe als Aufwand erfasst werden, aber für eine vollständige und verursachungsgerechte Kostenrechnung berücksichtigt werden müssen.

Beispiele:

• Kalkulatorische Abschreibungen: Basis Wiederbeschaffungswert statt historischer AK
• Kalkulatorische Zinsen: Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals
• Kalkulatorischer Unternehmerlohn (Zusatzkosten)
• Kalkulatorische Miete für eigene Gebäude (Zusatzkosten)
• Kalkulatorische Wagnisse: Pauschalrisikoansatz für betriebliche Risiken (z.B. Forderungsausfall, Lagerrisiko)

Kalkulatorische Zinsen: Ansatz von Zinsen auf das im Unternehmen gebundene Kapital – unabhängig davon, ob es sich um Eigen- oder Fremdkapital handelt.

Begründung: Eigenkapital hat Opportunitätskosten (entgangene Rendite einer Alternativanlage); für eine vollständige Kalkulation müssen diese berücksichtigt werden.

Berechnung:

• Basis: betriebsnotwendiges Kapital (nur Kapital, das der eigentlichen Betriebstätigkeit dient)
• Abzug des Abzugskapitals (zinsloses Fremdkapital wie Lieferantenverbindlichkeiten, erhaltene Anzahlungen) → diese sind kostenfrei und mindern die Zinsbasis
• Zinsbasis = betriebsnotwendiges Vermögen – Abzugskapital
• Kalk. Zinsen = Zinsbasis × kalkulatorischer Zinssatz

Abgrenzung: In der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen nur tatsächliche Fremdkapitalzinsen als Aufwand; kalkulatorische Eigenkapitalzinsen sind Zusatzkosten.

Die kalkulatorische Abschreibung weicht in Basis und/oder Methode von der bilanziellen AfA ab:

Basis: Wiederbeschaffungswert statt Anschaffungskosten – spiegelt den tatsächlichen Werteverzehr zum aktuellen Preisniveau wider

Nutzungsdauer: Technisch-wirtschaftliche Nutzungsdauer (kann von steuerlichen AfA-Tabellen abweichen)

Methode: In der Regel lineare Abschreibung

Ziel: Die Kalkulation soll zeigen, welche Kosten tatsächlich entstehen, wenn das Anlagegut zu heutigen Preisen ersetzt werden muss – nicht den historischen Anschaffungspreis.

Die bilanzielle AfA basiert auf historischen Anschaffungskosten – bei Inflation oder Preisanstieg reichen die angesparten Beträge nicht aus, um das Anlagegut zu ersetzen.

Die kalkulatorische Abschreibung auf Basis des Wiederbeschaffungswerts stellt sicher, dass:

• Die Verkaufspreise den tatsächlichen Ersatzbedarf abdecken (Substanzerhaltung)
• Keine Scheingewinne ausgewiesen werden (durch zu niedrige Abschreibungen)
• Das Unternehmen langfristig wettbewerbsfähig bleibt

Fixe Kosten: Kosten, die in ihrer Höhe unabhängig von der produzierten Menge (Beschäftigung) sind – sie fallen auch bei Stillstand an.

Beispiele: Miete, Leasingraten, Gehälter (Management), bilanzielle Abschreibungen, Versicherungen

Sprungfixe Kosten (intervallfix): Fixe Kosten, die sich bei Überschreiten einer bestimmten Kapazitätsgrenze sprungartig erhöhen (z.B. zweite Schicht erfordert zweiten Schichtleiter, Anmietung zusätzlicher Lagerräume). Innerhalb eines Kapazitätsintervalls sind sie fix.

Stückkostenperspektive: Fixe Kosten je Einheit sinken mit steigender Menge (Fixkostendegression) → Skaleneffekte.

Variable Kosten: Kosten, die sich mit der Beschäftigung (Produktionsmenge) verändern.

Arten:

• Proportional variabel: Kosten steigen im gleichen Verhältnis wie die Menge (Regelfall)
• Progressiv variabel: Kosten steigen überproportional (z.B. Überstundenzuschläge)
• Degressiv variabel: Kosten steigen unterproportional (z.B. Mengenrabatte)

Beispiele: Rohstoffkosten, Fertigungslöhne, Energiekosten, Verpackungsmaterial

Variable Kosten je Einheit sind bei proportional variablen Kosten konstant. Grenzkosten (Kosten der letzten produzierten Einheit) = variable Stückkosten bei linearer Kostenfunktion – entscheidungsrelevant für kurzfristige Preis- und Programmentscheidungen.

Kostenstellen sind betriebliche Abrechnungsbereiche, denen Kosten zugeordnet werden. Zwecke:

• Verursachungsgerechte Kostenzuordnung: Gemeinkosten werden nicht pauschal, sondern dem verursachenden Bereich zugerechnet
• Kostenkontrolle: Jede Kostenstelle hat einen Verantwortlichen → Abweichungsanalyse möglich
• Kalkulation: Grundlage für Gemeinkostenzuschlagssätze auf Kostenträger
• Entscheidungsunterstützung: Make-or-Buy, Outsourcing, Bereichsprofitabilität

Die KLR gliedert sich in drei Stufen:

• Kostenartenrechnung: Was ist angefallen? (Material, Personal, Abschreibungen, Zinsen …)
• Kostenstellenrechnung: Wo ist es angefallen? (Fertigung, Verwaltung, Vertrieb, Material …)
• Kostenträgerrechnung: Wofür ist es angefallen? (Kalkulation der Produkte/Leistungen)

Ergänzt durch die Kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) zum Periodenergebnis auf Basis der KLR.

BAB: Tabellarisches Instrument zur Verteilung der Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung auf die Kostenstellen.

Aufbau:

• Zeilen: Kostenarten (Material-GK, Fertigungs-GK, Verwaltungs-GK, Vertriebs-GK …)
• Spalten: Kostenstellen (Hilfskostenstellen + Hauptkostenstellen)

Schritte:

1. Primärkostenverteilung: Gemeinkosten direkt den Kostenstellen zurechnen
2. Innerbetriebliche Leistungsverrechnung: Hilfskostenstellen (z.B. Kantine, Fuhrpark) auf Hauptkostenstellen umlegen. Verfahren:
   • Anbauverfahren: Einseitige Umlage; Gegenleistungen zwischen Hilfskostenstellen werden ignoriert – einfach, aber ungenau
   • Stufenleiterverfahren: Schrittweise Umlage in festgelegter Reihenfolge; teilweise Berücksichtigung gegenseitiger Leistungen
   • Gleichungsverfahren: Simultane Lösung eines Gleichungssystems; exakte Berücksichtigung aller gegenseitigen Leistungen – klausurrelevant!
3. Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze je Hauptkostenstelle

• Divisionskalkulation: Gesamtkosten / Menge; nur bei homogener Massenproduktion (z.B. Zement)
• Äquivalenzziffernkalkulation: Divisionskalkulation bei ähnlichen Produkten mit unterschiedlichem Kostenverbrauch
• Zuschlagskalkulation: Einzel- und Gemeinkosten getrennt; Zuschlagssätze aus dem BAB; häufigste Methode in der Praxis
• Maschinenstundensatzrechnung: Ergänzung der Zuschlagskalkulation; Fertigungsgemeinkosten werden maschinengenau verrechnet
• Kuppelkalkulation: Bei Kuppelproduktion (mehrere Produkte aus einem Prozess)

Zuschlagskalkulation: Kalkulationsverfahren, bei dem auf die direkt zurechenbaren Einzelkosten prozentuale Gemeinkostenzuschläge addiert werden.

Grundschema:

Zuschlagssätze (aus dem BAB): MGK-Satz = MGK / MEK × 100; FGK-Satz = FGK / FEK × 100; VwGK-Satz = VwGK / HK × 100

Der Maschinenstundensatz ersetzt den pauschalen Fertigungsgemeinkostenzuschlag für maschinenintensive Fertigungsprozesse durch eine maschinenspezifische Stundenkostenrate.

Berechnung:
Maschinenstundensatz = Maschinenkosten je Periode / geplante Maschinenstunden

Maschinenkosten umfassen: Kalk. Abschreibung, kalk. Zinsen, Raumkosten, Energiekosten, Wartung/Instandhaltung

In der Kalkulation: FGK-Anteil = Maschinenstundensatz × Bearbeitungszeit je Einheit → präzisere Kostenzuordnung als prozentualer Zuschlag.

Rückwärtskalkulation vom Nettoverkaufspreis zum Einstandspreis:

Hinweis Skonto: Skonto wird auf den Zielverkaufspreis vereinbart, aber der Barverkaufspreis ergibt sich durch Division:

Barverkaufspreis = Zielverkaufspreis × 100 / (100 + Skontosatz)
Beispiel: 2 % Skonto auf 1.020 € → Barverkaufspreis = 1.020 × 100/102 = 1.000 €

In der Kosten- und Leistungsrechnung sind die Herstellkosten umfassender als der HGB-Mindestansatz:

§ 255 Abs. 2 HGB – Herstellungskosten:

• Pflichtbestandteile: Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung, notwendige Material- und Fertigungsgemeinkosten
• Wahlbestandteile: Angemessene Verwaltungsgemeinkosten, Sozialeinrichtungen, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersversorgung
• Nicht aktivierbar: Vertriebskosten (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB)

KLR ≠ HGB: Die Kosten- und Leistungsrechnung hat keinen Bilanzzweck. Sie setzt Vollkosten an (inkl. kalkulatorischer Abschreibungen und Zinsen), um vollständige Preisentscheidungen zu treffen – unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften.

Handelsrecht (§ 255 Abs. 3 HGB): Fremdkapitalzinsen dürfen aktiviert werden, wenn sie auf den Herstellungszeitraum entfallen (Aktivierungswahlrecht für Bauzeitzinsen). Gilt nur für Fremdkapital – keine Aktivierung kalkulatorischer Eigenkapitalzinsen.

Steuerrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG i.V.m. R 6.3 EStR): Aktivierungsverbot für Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten.

Kosten- und Leistungsrechnung: Kalkulatorische Zinsen auf das eingesetzte Kapital (eigen- und fremdfinanziert) werden als Kostenbestandteil berücksichtigt – Ziel: vollständige Kapitalkosten im Preis abbilden.

Vollkostenrechnung: Alle Kosten (fixe und variable) werden auf die Kostenträger verteilt. Jedes Produkt trägt einen Anteil aller Gemeinkosten.

Vorteil: Vollständige Kostendeckung in der Preiskalkulation; geeignet für langfristige Preisuntergrenzen.

Nachteil: Fixkosten werden durch Schlüsselung willkürlich auf Produkte verteilt → Scheingenauigkeit. Ungeeignet für kurzfristige Preis- und Programmentscheidungen, da fixe Kosten bei einer Produktentscheidung nicht entscheidungsrelevant sind.

Teilkostenrechnung: Nur ein Teil der Kosten – in der Regel die variablen Kosten (Grenzkosten) – werden den Kostenträgern zugerechnet. Die Fixkosten werden als Periodenkosten behandelt und nicht auf Produkte verteilt.

Wichtigste Form: Deckungsbeitragsrechnung / Grenzkostenrechnung (Direct Costing)

Verbindung zur Grenzplankostenrechnung: Kombination aus Teilkostenrechnung und Plankostenrechnung; nur variable Plankosten werden auf Kostenträger verrechnet → Basis für präzise Abweichungsanalyse ohne Fixkostenverzerrung.

Vorteil: Fixkostenproportionalisierung wird vermieden; bessere Grundlage für kurzfristige Entscheidungen.

Nachteil: Kein vollständiger Kostenausweis je Produkt; langfristige Preisuntergrenze nicht direkt ableitbar.

Plankostenrechnung: Zukunftsorientiertes Kostenrechnungssystem, das vor Beginn der Periode Plankosten festlegt und am Periodenende mit den Istkosten vergleicht.

Kernzweck: Kostenkontrolle durch Soll-Ist-Vergleich und Abweichungsanalyse (z.B. Verbrauchsabweichung, Beschäftigungsabweichung).

Formen:

• Starre Plankostenrechnung: Plankosten werden nicht an tatsächliche Beschäftigung angepasst
• Flexible Plankostenrechnung: Plankosten werden auf Istbeschäftigung umgerechnet → genauere Abweichungsanalyse
• Grenzplankostenrechnung: Nur variable Plankosten → Verbindung mit Teilkostenrechnung

Deckungsbeitrag (DB): Differenz zwischen Erlös und variablen Kosten eines Produkts oder einer Leistung.

Formel:

• DB je Einheit = Verkaufspreis – variable Stückkosten
• DB gesamt = Umsatz – gesamte variable Kosten
• Betriebsergebnis = DB gesamt – Fixkosten

Bedeutung: Der Deckungsbeitrag gibt an, wie viel ein Produkt zum Beitrag zur Deckung der Fixkosten und zum Gewinn leistet. Ein positiver DB bedeutet: das Produkt lohnt sich kurzfristig (solange DB > 0).

DB-Quote (Deckungsbeitragsquote): DB / Umsatz × 100 → gibt an, wie viel Prozent des Umsatzes als Deckungsbeitrag verbleiben; wichtige Kennzahl für Preisverhandlungen und Sortimentssteuerung.

• Kurzfristige Preisuntergrenze: Mindestpreis = variable Stückkosten (Preis > variable Kosten → DB > 0)
• Produktprogrammentscheidung: Welche Produkte bei Kapazitätsengpass vorrangig produzieren? → Rangfolge nach DB je Engpasseinheit
• Make-or-Buy: Fremdbezug günstiger, wenn Fremdpreis < variable Eigenkosten
• Break-Even-Analyse: Ab welcher Menge werden die Fixkosten gedeckt?
• Sortimentssteuerung: Elimination von Produkten mit negativem DB prüfen

Einstufige DBR (Direct Costing): Die Fixkosten werden als einheitlicher Gesamtblock behandelt und nicht auf Produkte oder Bereiche aufgeteilt.

Schema:

Vorteil: Einfach und schnell. Nachteil: Keine Aussage darüber, welche Fixkosten welchen Produkten oder Bereichen zuzurechnen sind.

Mehrstufige DBR (Fixkostendeckungsrechnung): Fixkosten werden nach ihrer Zurechenbarkeit in mehrere Ebenen aufgeteilt – jede Ebene zeigt einen eigenen Deckungsbeitrag.

Stufenbeispiel:

Vorteil: Zeigt, welche Ebene Fixkosten verursacht → bessere Entscheidungsgrundlage für Produkteliminierung.

Die Abgrenzungstabelle überleitet den handelsrechtlichen Aufwand (GuV) in die Kosten der KLR durch systematische Korrekturen:

Break-Even-Point (Gewinnschwelle): Die Absatzmenge, bei der Erlöse und Gesamtkosten identisch sind – weder Gewinn noch Verlust entsteht.

Formel:

Break-Even-Menge = Fixkosten / (Preis – variable Stückkosten) = Fixkosten / Deckungsbeitrag je Einheit

Grafisch: Schnittpunkt von Erlösgerade und Gesamtkostengerade

Entscheidungsrelevanz:

• Menge < BEP → Verlust
• Menge = BEP → Null-Ergebnis
• Menge > BEP → Gewinn

Sicherheitsabstand = Ist-Menge – BEP-Menge → zeigt Puffer vor Verlusten.

Bei einem Engpass (z.B. begrenzte Maschinenzeit, begrenzte Rohstoffe):

1. DB je Einheit für jedes Produkt berechnen (Preis – variable Kosten)
2. DB je Engpasseinheit berechnen: DB / benötigte Engpassmenge je Einheit
3. Produkte nach DB je Engpasseinheit absteigend rangieren
4. Kapazität auf Produkte in dieser Reihenfolge verteilen, bis Kapazität erschöpft

Wichtig: Nicht der absolute DB, sondern der relative DB (DB je Engpasseinheit) ist entscheidungsrelevant.

Bei Nachfrageobergrenze: erst Maximalmengen der besser gerateten Produkte sichern, dann Rest verteilen.