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Abgabenordnung - Einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften

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Abgabenordnung

Einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften

Vorbemerkungen

Nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen, also mehr als eine, beteiligt sind.

Beispiel

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Arno Arm (AA) aus Aachen, Berta Bein (BB) auch Bochum und Kalle Kopf (KK) aus Köln haben sich zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, einer OHG (§ 705 BGB; §§ 105 ff HGB) zusammengeschlossen. Sie erzielen  Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) mit dem weltweiten Vertrieb von Schrauben.

Würden nun die zuständigen Finanzämter jeweils separat den Gewinn und somit die Besteuerungsgrundlagen ermitteln, wäre es nicht unwahrscheinlich, dass 3 verschiedene Ergebnisse dabei herauskämen. Ineffektiv wäre es zudem.

Um diese Schwierigkeiten zu vermeiden, ordnen § 179 Abs. 1 AO und § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO an, dass die Einkünfte der Gesellschaft für alle Gesellschafter einheitlich für alle und gesondert für jeden festgestellt werden müssen.

Wie man bei den Vorschriften zur Zuständigkeit sieht, ist für die gesonderte Feststellung das FA zuständig, in dessen Bezirk die Geschäftsleitung belegen ist, das sog. Betriebsfinanzamt, siehe § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO.

In der Theorie werden alle Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind einheitlich und gesondert festgestellt. In der Praxis betrifft es jedoch nur die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen. Bei stillen Beteiligungen ist zu differen zu differenzieren, ob es sich um eine typische oder atypische stille Beteiligung handelt. Die verschiedenen Folgen werden in der folgenden Abbildung dargestellt:

Nicht gesondert festgestellt werden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, da nicht mehrere Personen an denselben Einkünften beteiligt sind. Renten z. B. Leistungen aus Sozialversicherungsrenten als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG), Unterhaltsleistungen an geschiedene Ehegatten (§ 22 Nr. 1a EStG) und Abgeordnetenbezügen (§ 22 Nr. 4 EStG), scheiden Feststellungen ebenfalls aus, da sie nur einzelnen Personen zufließen können.
Weiterhin wird bei Überschusseinkünften, an denen ausschließlich zusammenveranlagte Ehegatten beteiligt sind, die Überschussermittlung und Verteilung im Rahmen der ESt-Erklärung vorgenommen. Hier betrachtet man eine Feststellungserklärung als überflüssig.

Daraus folgt, dass es in den Fällen des § 22 EStG zu einheitlichen und gesonderten Feststellungen kommen kann, und zwar wenn mehreren Stpfl. gemeinschaftlich wiederkehrende Bezüge zufließen (§ 22 Nr. 1 EStG), bei Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 u. § 23 EStG) sowie bei Einkünften aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG).

In die einheitliche und gesonderte Feststellung werden auch über die gemeinsamen Einkünfte hinaus damit im Zusammenhang stehende sonstige Besteuerungsgrundlagen mit einbezogen. Diese Regelung kommt einem praktischen Bedürfnis entgegen. Beispiele können gemeinsame Spenden einer Vermietungsgemeinschaft sein.

Beispiel

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A, B und C sind Gesellschafter der ABC-OHG. Diese hat in 01 eine große Spende für gemeinnützige Zwecke geleistet (§ 10b EStG).

Die Spende kann nicht als Betriebsausgabe der OHG abgezogen werden, wie es auch beim Einzelunternehmer nicht möglich ist. Sie ist wie eine Entnahme der Gesellschafter zu behandeln. Da das Betriebs-FA aber über die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an der OHG entscheidet, ist es verfahrensrechtlich zweckmäßig, wenn das FA im Feststellungsbescheid auch über die Zurechnung der Spende entscheidet, die die Gesellschafter dann im Rahmen ihrer ESt-Veranlagung als Sonderausgaben abziehen können.

Beginn der Feststellungsfrist

Die Feststellungsfrist unterliegt analog der Festsetzungsfrist, immer der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO, da für Feststellungen entsprechende Erklärungen abzugeben sind, es sich also faktisch um Pflichtveranlagungen handelt (§ 181 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 AO).

Inhalt von Feststellungsbescheiden

Feststellungsbescheide müssen die für die folgende Steuerfestsetzung erforderlichen Angaben enthalten. Nach § 181 Abs. 1 AO gelten insbesondere auch § 119 AO und § 121 AO. Darum nennt man die Steuerfestsetzungen dann auch Folgebescheide.

Beispiel

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A aus Aachen, B aus Bochum und K aus Köln sind die Gesellschafter der KAB-OHG, die ihre Geschäftsleitung in Dortmund hat. Die Gesellschafter sind zu je 1/3 an der OHG beteiligt. Sie erklären im Juni 01 für das Jahr 00 einen Gewinn von 180.000 €.

Auch in Fällen der gesonderten Feststellungen besteht die Pflicht der Beteiligten, Feststellungserklärungen abzugeben. Die dazugehörige Verpflichtung ergibt sich aus § 181 Abs. 2 AO.

Erklärungspflichtig ist im vorliegenden Fall

  • jeder Feststellungsbeteiligte (§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 AO), sowie
  • jeder Geschäftsführer der OHG (§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 AO und § 34 Abs. 1 AO).

Da bei der OHG alle Gesellschafter für sich alleine geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind (vgl. § 114 HGB und § 125 HGB), trifft alle die Erklärungspflicht. Hat ein Erklärungspflichtiger eine Feststellungserklärung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit und müssen keine Erklärung abgeben (§ 181 Abs. 2 S. 3 AO).

Da die OHG ihre Geschäftsleitung in Dortmund hat, wird das dort zuständige FA als Betriebsfinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) die Gewinnfeststellung durchführen. Weicht das FA von der Feststellungserklärung nicht ab, so wird es den gewerblichen Gewinn der OHG gesondert und einheitlich in Höhe von 180.000 € feststellen und auf die Gesellschafter mit je 60.000 € verteilen, wenn nicht eine andere Verteilung vereinbart ist.

Der erkennende Teil (= Tenor) des Feststellungsbescheids wird etwa lauten:

„Der Gewinn der KAB-OHG für das Jahr 00 wird auf 180.000 € festgestellt.
Davon entfallen auf A, B und K je 60.000 €.“

Dieser Feststellungsbescheid wird den Gesellschaftern bekannt gegeben.

Außerdem hat das FA Dortmund an die Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter in Aachen, Bochum und Köln Gewinnmitteilungen zu versenden, so dass die Gewinne der Gesellschafter in den Folgebescheiden berücksichtigt (vgl. § 182 Abs. 1 AO, sog. ESt4b-Mitteilungen). Diese Gewinnmitteilungen sind keine VAe (§ 118 AO), da es an der Außenwirkung fehlt. Ein Einspruch ist insoweit unmöglich.

Hinweis

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Kommt das für den Grundlagenbescheid zuständige Finanzamt zu der Auffassung, dass gemeinsame Einkünfte im Sinne von § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gar nicht vorliegen, so hat es gegebenenfalls den Antrag auf Erlass eines Feststellungsbescheids abzulehnen. Man spricht in diesem Fall von einem negativen Feststellungsbescheid. Das kann zum Beispiel passieren, wenn das FA feststellt, dass es sich gar nicht um eine Personengemeinschaft handelt, sondern um einzelne Personen, die aber keine steuerlich relevanten Merkmale gemeinsam verwirklichen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenTiger und Bär beantragen in ihrer Feststellungserklärung den Erlass eines Feststellungsbescheids, weil sie gemeinsam eine Buchbinderei in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts betreiben (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Das FA kommt zu dem richtigen Ergebnis, dass der Bär Arbeitnehmer des Tigers ist.

Da in diesem Fall nur Tiger gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer hat (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), der Bär dagegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), erzielen sie keine gemeinsamen Einkünfte im Sinne von § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, was eine Feststellung nicht erfordert.

Das   für   den   Grundlagenbescheid   zuständige   FA   wird   den   Erlass   eines Feststellungsbescheids ablehnen (= negativer Feststellungsbescheid).

Hinweis

Hier klicken zum AusklappenIst der Grundlagenbescheid unwirksam, entfaltet er keine Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO). Folglich ist auch eine Änderung des Folgebescheids nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO unzulässig.

Fälle von geringer Bedeutung

Liegen die Voraussetzungen für eine einheitliche Feststellung vor, so muss das FA diese von Amts wegen auch durchführen. Allerdings gibt es von diesem Grundsatz Ausnahmen. Wir finden sie in § 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO in den Fällen geringer Bedeutung.

Beispiel

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Erna und Bert Siese sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (§ 26 Abs. 1 EStG und § 26b EStG).

Sie erklären unter anderem für das Jahr 00 aus einer ihnen gemeinsam gehörenden vermieteten Eigentumswohnung einen Verlust von 5.000 € als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).

Wäre in diesem Fall das FA gezwungen, in einem Feststellungsverfahren den Verlust gesondert festzustellen und mit je 2.500 € Verlustanteil auf die Eheleute zu verteilen, so würden bei der Zusammenveranlagung der Eheleute, also im nächsten Verfahren, diese Beträge wieder addiert. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung in solchen Fällen wäre verfahrensökonomisch vollkommen unnötig.

Darum verzichten die Finanzämter in solchen einfach gelagerten Fällen auf eine gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO, wenn durch die Zusammenveranlagung keine Gefahr einer abweichenden Entscheidung besteht (AEAO Nr. 4 zu § 180). Das betrifft bei Ehegatten auch oft Kaptalenkünfte. Die Verteilung erfolgt im Rahmen der gemeinsamen ESt-Erklärung.