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Einkommensteuer - Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG)

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Einkommensteuer

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG)

Bei den Vorschriften des § 17 EStG geht es darum, dass Anteile an Kapitalgesellschaften aus dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen veräußert werden. Die Veräußerungsergebnisse hieraus unterliegen der Einkommensteuerpflicht. Insofern wird die Quellentheorie, die ansonsten für die Überschusseinkünfte gilt, durchbrochen und durch die Reinvermögenszugangstheorie ersetzt, die zusätzlich auch in den Fällen des § 23 EStG gilt.

Folgende Tatbestände müssen bei der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG erfüllt sein:

  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

  • Beteiligungsquote von mindestens 1 % am Nennkapital,

  • Beteiligung muss innerhalb der letzten fünf Jahre (irgendwann) vorgelegen haben

Bei der Beteiligungsquote sind unmittelbare Beteiligungen und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen (§ 17 I 1 EStG). Darüber hinaus muss die Mindestbeteiligung von 1 % innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt bestanden haben.

Beispiel

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Der einkommensteuerpflichtige Donald hat an der A-GmbH eine Beteiligung von 0,9 % und an der B-GmbH eine Beteiligung von 0,5 % am Nennkapital. Die B-GmbH ist mit 30 % an der A-GmbH beteiligt.

Da Donald an der B-GmbH lediglich zu 0,5 % und damit zu weniger als einem Prozent beteiligt ist, würde die Veräußerung von Anteilen an der B-GmbH nicht unter die Regelung des § 17 EStG fallen. Die Gesamtbeteiligung bei der A-GmbH beträgt 0,9 % als unmittelbare und 0,5 %·30 % = 0,15 % als mittelbare Beteiligung, d.h. insgesamt 0,9 % + 0,15 % = 1,05 %. Die Mindestquote von einem Prozent ist damit überschritten. Wenn Donald Anteile an der A-GmbH veräußert, fallen diese Veräußerungsgewinne unter die Regelung des § 17 EStG.

Der Veräußerungsgewinn wird nach § 17 II 1 EStG folgendermaßen erfasst:

Methode

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VERÄUSSERUNGSGEWINN:

Veräußerungspreis

- Veräußerungskosten

= Nettoveräußerungspreis

- Anschaffungskosten

= Veräußerungsgewinn.

Beispiel

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Der Steuerpflichtige Fritz hält in seinem Privatvermögen seit vielen Jahren 4 % der Aktien an der Franz-AG aus Nürnberg. Die Anschaffungskosten betrugen seinerzeit 75.000 €. Am 1.12.2015 veräußert der Fritz seine sämtlichen Anteile zu einem Preis von 250.000 €. Es entstehen ihm Veräußerungskosten in Höhe von 18.000 €.

Die Voraussetzungen des § 17 I 1 EStG sind erfüllt. Man rechnet

PositionenBerechnungWert
Veräußerungspreis250.000 €
davon 60 % steuerpflichtig150.000 €
abzgl. Veräußerungskosten18.000 €
davon 60 % abzugsfähig10.800 €
= Netto-Veräußerungspreis139.200 €
abzgl. Anschaffungskosten75.000 €
davon 60 % abzugsfähig45.000 €
= Veräußerungsgewinn94.200 €

Bezüglich des Beteiligungszeitraums ist außerdem zu sagen, dass es tatsächlich nur darauf ankommt, dass irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre eine mindestens einprozentige Beteiligung mittelbar oder unmittelbar gehalten wurde, d.h. eine lediglich kurzfristige Beteiligung reicht aus. Ebenso zählen Anteile, die der Steuerpflichtige noch am Tage des unentgeltlichen Erwerbs sogleich wieder veräußert, zu einer kurzfristigen Beteiligung (H 17 (2) [Kurzfristige Beteiligung] EStH). Bei den Anschaffungskosten ist zu beachten, dass

  • sowohl tatsächliche als auch

  • fiktive Anschaffungskosten unterschieden werden können.

Zu den tatsächlichen Anschaffungskosten zählt man den Anschaffungspreis (inkl. der Anschaffungsnebenkosten), zu den fiktiven Anschaffungskosten hingegen zählt man die Tatsache, dass der Veräußerer die Anteile unentgeltlich erworben hat. Die Anschaffungskosten sind insofern fiktiv, als sie die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers umfassen, der die Anteile zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 II 3 EStG). Da der Veräußerungspreis nach dem Teileinkünfteverfahren lediglich zu 60 % erfasst wird (§ 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG), werden ebenso die Veräußerungskosten sowie die Anschaffungskosten nur zu 60 % angesetzt (§ 3c II 1 EStG). Für die Veräußerung der Anteile an Kapitalgesellschaften existiert nach § 17 III EStG ein Freibetrag in Höhe 9.060 €, der allerdings in dem Ausmaß reduziert wird, wie der Veräußerungsgewinn den Betrag von 36.100 € übersteigt (§ 17 III 2 EStG). Es handelt sich hierbei also lediglich um einen gleitenden Freibetrag. Dieser ist jedoch unabhängig vom Alter des Steuerpflichtigen (im Gegensatz zum gleitenden Freibetrag des § 16 EStG) und kann, ebenfalls im Gegensatz zu § 16 EStG, mehrmals in Anspruch genommen werden.

Merke

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Entscheidend ist darüber hinaus, dass sowohl der Freibetrag als auch die Kürzungsgrenze für den Fall einer 100 %-Beteiligung gelten. Sollte die Beteiligungsquote darunter liegen, reduzieren sich Freibetrag und Kürzungsgrenze entsprechend dem Anteil der veräußerten Beteiligung am Gesamtkapital.

Beispiel

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Fritz besitzt 20 % an der Franz-AG, diese gehören zu seinem Privatvermögen. Er verkauft sämtliche Anteile im Dezember 2015 und erzielt hierbei einen Veräußerungsgewinn nach § 17 II EStG in Höhe von 8.000 €.

Der höchstmögliche Veräußerungsfreibetrag liegt bei 0,2·9.060 = 1.812 € (§ 17 III 1 EStG). Der Veräußerungsgewinn von 8.000 € übersteigt den für die Kürzung des Freibetrags relevanten Grenzwert (nämlich 0,2·36.100 = 7.220 €) um 780 €. Der Freibetrag vermindert sich daher um 780 € auf 1.812 – 780 = 1.032 €. Damit liegt der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn bei 8.000 – 1.032 = 6.968 €.

Darüber hinaus gilt es zu beachten, dass man nach der Art des Anteilserwerbs folgende Fälle unterscheidet:

  • Verluste an unentgeltlich erworbenen Anteilen (§ 17 II 6a EStG) und

  • Verluste aus entgeltlich erworbenen Anteilen (§ 17 II 6b EStG).