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Kursangebot | Bilanzsteuerrecht | Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bilanzsteuerrecht

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 240 HGB

Grundsätzlich ist einzeln zu bewerten. Hiervon gibt es jedoch Ausnahmen. Es gibt nämlich bei der Bewertung von Vermögensgegenständen einige Möglichkeiten der Vereinfachungen, die im § 240 HGB erwähnt werden:

  • Festwert
  • Gruppenbewertung
  • Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen.

Festwertverfahren nach § 240 Abs. 3 HGB

Das Festwertverfahren nach § 240 Abs. 3 HGB eröffnet die Möglichkeit, einen festen Wert anzusetzen, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:

  • Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens
  • sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
  • bei regelmäßiger Ersetzung der Gegenstände
  • und nur bei geringen Veränderungen des Bestandes in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung
  • und bei nur nachrangiger Bedeutung des Gesamtwerts für das Unternehmen
  • und körperlicher Bestandsaufnahme alle drei Jahre verbunden mit einer Bewertung.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenVermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, die mittels des Festwertverfahrens in ihrem Wert bemessen werden, sind bspw.
  • Gabeln im Hotelbetrieb, 
  • Teller und Gläser in einem Gaststättenbetrieb, 
  • Schmierstoffe für eine Produktionsanlage in einem Industriebetrieb.

Erleichterung der Inventur

Das Festwertverfahren erleichtert die Inventur und die Bewertung erheblich, da hierdurch neue Zugänge der genannten Vermögensgegenstände als Aufwand unmittelbar verbucht werden, Fragen der Aktivierung sind damit dann nicht mehr zu beantworten.

Wichtig ist, dass erst nach einer bestimmten Zeit, d.h. erst nach einer bestimmten Verweildauer der Gegenstände das Festwertverfahren angewendet werden darf. Es kann also nicht schon bei Anschaffung bzw. beim Herstellen der Güter und auch nicht schon bei Gründung des Unternehmens zu einer Festbewertung kommen, sondern erst, wenn sich die Gegenstände der fraglichen Vermögenssituation altersmäßig gemischt haben.

Bewertung nach Maßgabe des Niederstwertprinzips

Wichtig ist darüber hinaus, dass der Festwert geändert werden muss, wenn bei der körperlichen Bestandsaufnahme (die alle drei Jahre notwendig ist) ein um mehr als 10 % gegenüber dem bisherigen Festwert erhöhter Wert festgestellt wird (R 5.7 Abs. 4 EStR). Im gegenteiligen Fall, also der Verminderung des Festwertes, festgestellt durch eine Inventur, muss die Wertminderung im vollen Umfang berücksichtigt werden nach Maßgabe des Niederstwertprinzips.

Voraussetzungen der Gruppenbewertung

Ein zweites Bewertungsvereinfachungsverfahren wird durch die Gruppenbewertung gegeben, hiernach dürfen

  • gleichartige Vermögensgegenstände
  • des Vorratsvermögens
  • mit dem gewogenen Durchschnittswert aktiviert werden

nach § 240 Abs. 4 HGB in Verbindung mit § 256 HGB. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird der handelsrechtliche Ansatz auch im Steuerrecht übernommen.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen
  • Die Gruppenbewertungsmethode durchbricht den Grundsatz der Einzelbewertung
  • Die Bewertung wird zwar vereinfacht, die Inventur hingegen jedoch nicht.

Die Bedingung „annähernd gleichartig“ erfordert, dass die Vermögensgegenstände ungefähr gleichwertig sind, wobei es noch als vertretbar gilt, dass zwischen dem niedrigsten und dem höchstem Wert der anzusetzenden Vermögensgegenstände eine Spanne von 20 % liegt.

Durchschnittsbewertung nach § 240 HGB

Die Durchschnittsbewertung (im Rahmen des Durchschnittsverfahrens) ist nur bei vertretbaren Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens anwendbar. Die physische Beschaffenheit des jeweiligen Bestandes macht hier eine Einzelbewertung nahezu unmöglich. Unter vertretbaren Wirtschaftsgütern versteht man Sachen, die nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenVertretbare Wirtschaftsgüter sind Baustoffe, Rohstoffe etc.

Merke

Hier klicken zum AusklappenWenn in der Handelsbilanz die Durchschnittsbewertung gewählt wird, so muss dies auch in der Steuerbilanz geschehen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Nachdem der Durchschnittswert ermittelt wurde, ist zusätzlich noch mit dem Börsen- oder Marktpreis bzw. mit dem beizulegenden Wert zu vergleichen. Es ist steuerbilanziell dann der niedrigere der beiden Werte anzusetzen, wenn es sich um eine dauernde Wertminderung handelt.

Das Durchschnittsverfahren existiert als

  • gleitendes Verfahren (= permanentes Verfahren) und als
  • periodisches Verfahren.

Der Anfangsbestand sei am 1.1. eines Jahres 100 kg à 105 €. Es erfolgen Zugänge am 1. März von 200 kg à 91,50 €, am 1. September von 250 kg à 95,20 €, am 1. Oktober von 150 kg à 93,50 € und am 15. November von 80 kg zu einem Preis von 112,50 € pro kg. Die Abgänge finden statt am 1. Juli in Höhe von 150 kg, am 1. August in Höhe von 50 kg, am 1. November in Höhe von 200 kg und am 1. Dezember in Höhe von 100 kg.

Bewerte den Verbrauch sowie den jeweiligen Endbestand nach dem Durchschnittsverfahren sowie den einzelnen steuerlich zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren.

Zur Vorbereitung schreibt man die Zugänge und Abgänge sowie den Anfangsbestand zeitlich geordnet auf:

Datum Art Menge Stückpreis Wert
1.1.Anfangsbestand100 kg105 €10500
1.3.Zugang200 kg91,5 €18.300 €
1.7.Abgang150 kg?
1.8.Abgang50 kg??
1.9.Zugang250 kg95,2 €23.800 €
1.10.Zugang150 kg93,5 €14.025 €
1.11.Abgang200 kg??
15.11.Zugang80 kg112,5 €9.000 €
1.12.Abgang100 kg ? ?

 

Gleitendes Durchschnittsverfahren

Das gleitende Durchschnittsverfahren funktioniert so, dass man nach einem jeweiligen Zugang den bis dahin aufgelaufenen Bestand (wertmäßig) durch die insgesamt vorhandene Menge dividiert.

Der nächste Abgang wird mit genau diesem Verbrauchspreis multipliziert und ergibt den monetären durchschnittlichen Wert des jeweiligen Abgangs. Die Idee zeigt folgendes Schema.

Man rechnet also z.B.

V = (100*105 + 200*91,5)/(100 + 200) = 96 € für den ersten Verbrauch vom 1.7. oder

V = (10.500 + 18.300 - (150 + 50)*96 + 23.800 + 14.025)/500 = 94,85 für jenen vom 1.11.

Datum Art Menge Preis pro kg Wert
1.1.Anfangsbestand100 kg105 €10.500 €
1.3.Zugang200 kg91,5 €18.300 €
1.7.Abgang150 kg96 €14.400 €
1.8.Abgang50 kg96 €4.800 €
1.9.Zugang250 kg95,2 €23.800 €
1.10.Zugang150 kg93,5 €14.025 €
1.11.Abgang200 kg94,85 €18.970 €
15.11.Zugang80 kg112,5 €9.000 €
1.12.Abgang100 kg98,57 €9.856,58
Endbestand  280 kg 98,57 € 27.598,42 €



Periodisches Durchschnittsverfahren

Das periodische Durchschnittsverfahren funktioniert etwas anders als das gleitende Durchschnittsverfahren. Hier wird der Verbrauch für alle Abgänge gleich errechnet, indem man die jeweiligen Zugänge (monetäre Werte) zzgl. dem Anfangsbestand addiert und diese wertmäßigen Bestände durch die insgesamt verbrauchte Menge dividiert. Man erhält also im folgenden Beispiel folgenden Verbrauch:

V periodisches Durchschn.v(10.500 + 18.300 + 23.800 + 14.025 + 9.000)/(150 + 50 + 200 + 100 + 280)
 = 75.625 €/780 kg
 = 96,96 €/kg

Dieser durchschnittliche Verbrauchspreis wird alsdann mit dem am Ende vorhandenen mengenmäßigen Bestand bewertet und ergibt einen Endbestand von:

EB period. Durchschn.= 96,96∙280
 = 27.147,44 €.

Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren

Eine dritte Art der Bewertungsvereinfachungsverfahren liegt vor mit Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren. Hierzu gehören

  • Lifo-Methode,
  • Fifo-Methode,
  • Hifo-Methode,
  • Lofo-Methode.

Hierbei wird eine bestimmte Verbrauchsfolge bzw. Veräußerungsfolge gestellt.

Periodische und permanente Verfahren

Bei allen Methoden der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge dürfen zwei unterschiedliche Varianten angesetzt werden, nämlich

  • ein periodisches Verfahren
  • ein permanentes Verfahren.

Bei den Periodenverfahren, so Perioden-Lifo, Perioden-Fifo und Perioden-Hifo, erfolgt erst am Ende der Periode eine Ermittlung. Hingegen erfolgt bei den permanenten Verfahren (permanentes Lifo, permanentes Fifo und permanentes Hifo) eine Wertermittlung nach jedem Verbrauch, d.h. innerhalb der Periode . Die permanenten Verfahren sind mit deutlich höherem Aufwand verbunden.

Merke

Hier klicken zum AusklappenHandelsrechtlich ist alles erlaubt, was konform ist mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Steuerrechtlich hingegen dürfen nur angesetzt werden:
  • das Durchschnittswertverfahren, 
  • das Lifo-Verfahren.

Wir besprechen die unterschiedlichen Methoden an dem Beispiel 88.

Last in - First out; LIFO-Verfahren

Beim Lifo-Verfahren (Last In – First Out; LIFO, engl. „zuletzt hinein – zuerst hinaus“) wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Gegenstände des Vorratsvermögens zuerst verbraucht oder verkauft werden.

Voraussetzung für die Anwendung des Lifo-Verfahrens ist, dass auch handelsbilanziell nach Lifo bewertet wurde.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie Lifo-Methode muss nicht mit der tatsächlichen Verbrauchsfolge des Betriebs übereinstimmen. Trotzdem darf sie nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehensablauf sein (R 6.9 Abs. 2 Satz 2 EStR). So wäre es z.B. unvereinbar mit dem Ablauf, wenn man verderbliches Obst mit Lifo bewertete, wird doch hierbei das zuerst angeschaffte Obst auch zuerst weiter veräußert. Hier würde sich daher eher Fifo anbieten. Mangels steuerlicher Anwendbarkeit käme damit eher das Durchschnittsverfahren infrage.

Auch das Lifo-Verfahren existiert als

  • periodisches Verfahren und als
  • permanentes Verfahren.

Last in - First out; Perioden-LIFO-Verfahren

Die LIFO-Methode (Last In - First Out) geht davon aus, dass diejenigen Vermögensgegenstände, die zuletzt angeschafft wurden, das Unternehmen zuerst wieder verlassen. 

Perioden-LIFO-Verfahren

Zur Wiederholung hier das Ausgangsbeispiel zu den Verbrauchsfolge- und Durchschnittsverfahren:

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Anfangsbestand sei am 1.1. eines Jahres 100 kg à 105 €. Es erfolgen Zugänge am 1. März von 200 kg à 91,50 €, am 1. September von 250 kg à 95,20 €, am 1. Oktober von 150 kg à 93,50 € und am 15. November von 80 kg zu einem Preis von 112,50 € pro kg. Die Abgänge finden statt am 1. Juli in Höhe von 150 kg, am 1. August in Höhe von 50 kg, am 1. November in Höhe von 200 kg und am 1. Dezember in Höhe von 100 kg. 

Bewerte den Verbrauch sowie den jeweiligen Endbestand nach dem Durchschnittsverfahren sowie den einzelnen steuerlich zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren.

Zur Vorbereitung schreibt man die Zugänge und Abgänge sowie den Anfangsbestand zeitlich geordnet auf:

DatumArtMengeStückpreisWert
1.1.Anfangsbestand100 kg105 €10.500
1.3.Zugang200 kg91,5 €18.300 €
1.7.Abgang150 kg?
1.8.Abgang50 kg??
1.9.Zugang250 kg95,2 €23.800 €
1.10.Zugang150 kg93,5 €14.025 €
1.11.Abgang200 kg??
15.11.Zugang80 kg112,5 €9.000 €
1.12.Abgang100 kg ? ?

In der Konsequenz bedeutet dies, dass danach nur jene Vermögensgegenstände noch auf Lager liegen, die nicht zuletzt ins Lager rein gekommen sind. Das Perioden-Lifo-Verfahren funktioniert so, dass die am Ende vorhandenen Bestände (hier also 280 kg) multipliziert werden mit jenen Einstiegspreisen aus den noch vorhanden Schichten, d.h. bei Perioden-Lifo-Verfahren, also aus den Schichten, die zuerst zugegangen sind.

Datum Menge Preis pro kg Wert
1.1.100 kg10510.500 €
1.3.180 kg91,516.470 €
Bestand 280 kg 96,32 € 26.970 €

Man muss bei LIFO also immer genau andersherum denken: was zuerst verbraucht wird, ist nicht mehr da, folglich benötigt man zur Bewertung des Endbestands nur jene Schichten, die gerade noch auf Lager liegen. Dass heißt beim last-in-first-out-Verfahren, dass jene Gegenstände noch auf Lager sind, die zuerst rein kamen. Genauso beim first-in-first-out-Verfahren dass jene Gegenstände noch auf Lager liegen, die zuletzt rein kamen usw.

Für das Perioden-LIFO bedeutet dies, dass die 280 kg des Endbestands sich aus der ersten Schicht zusammensetzten (denn diese ist am Ende noch da) und zusätzlich aus dem ersten Zugang vom 1. März, denn auch jene Schicht ist am Ende noch vorhanden und liegt auf Lager. Bei der Bewertung von last-in-first-out muss man also jene Gegenstände nehmen, die zuerst auf Lager geliefert wurden.

Last in - First out; Permanentes-LIFO-Verfahren

Die permanenten Verfahren sind deutlich aufwändiger zu rechnen als die periodischen Verfahren.

So ist die Idee beim LIFO-Permanent-Verfahren, dass der erste Verbrauch von 150 kg sich aus der bis dahin letzten Schicht (von 1.3.) speist.

Der nächste Verbrauch, nämlich jener vom 1. August, ist ebenso aus der bis dahin aufgelaufenen letzten Schicht zu entnehmen, dass heißt ebenfalls jener vom 1. März.

Der Anfangsbestand vom 1.1. bleibt unangetastet, weil er am Anfang zuging und deswegen in einem LIFO-Verfahren erst dann bzgl. des Verbrauchs zum Einsatz kommt, wenn zuletzt zugegangene Güter schon verbraucht sind. Insofern speist sich der Restbestand nach dem Verbrauch vom 1. August aus dieser ersten Schicht. Der nächste Verbrauch vom ersten November in Höhe von 200 kg speist sich aus zwei unterschiedlichen Schichten.

Zunächst wird der letzte Zugang vom 1.10. angegriffen, danach, weil noch zusätzliche Mengen benötigt werden, jene vom 1.9. allerdings nur in Höhe von 50 kg. Dies bedeutet, dass 200 kg der Schicht vom 1.9. dann als Restbestand noch auf Lager liegen bleiben. Ebenso bleibt die erste Schicht vom 1. Januar noch komplett auf Lager, denn die anfänglichen Bestände werden, wie oben schon erwähnt, bei einem LIFO-Verfahren erst ganz am Ende benutzt.

Der nächste Verbrauch vom 1. Dezember in Höhe von 100 kg wird auch von zwei unterschiedlichen Schichten getragen, nämlich vom bis dahin letzten Zugang von 80 kg vom 15. November und zusätzlich von der vorletzten Schicht in Höhe von 20 kg. Der Restbestand ist deswegen der komplette Anfangsbestand zuzüglich eines Großteils (nämlich 180 kg) des Zugangs vom 1.9. des Jahres. Am Ende setzt sich der Endbestand (EB) von 280 kg also aus den beiden genannten Schichten zusammen und lautet monetär auf 

EBpermanentes LIFO = 17.136 + 10.500 = 27.636 €.


Dieser monetäre Bestand von 27.636 € wird bezogen auf das Mengengerüst von 280 kg und ergibt also ein Durchschnittswert des Endbestandes von 98,70 €. Die Überlegungen fasst die folgende Tabelle nochmals zusammen.

Datum Art Menge Preis pro kg Wert
1.1.Anfangsbestand100 kg105 €10.500 €
1.3.Zugang200 kg91,5 €18.300 €
1.7.Abgang150 kg91,5 €13.725 €
1.8.Abgang50 kg91,5 €4.575 €
 Bestand100 kg105 €10.500 €
1.9.Zugang250 kg95,2 €23.800 €
1.10.Zugang150 kg93,5 €14.025 €
1.11.Abgang150 kg93,5 €14.025 €
1.11.Abgang50 kg95,2 €4.760 €
 Bestand200 kg95,2 €19.040 €
 Bestand100 kg105 €10.500 €
15.11.Zugang80 kg112,5 €9.000 €
1.12.Abgang80 kg112,5 €9.000 €
1.12. Abgang20 kg95,2 €1.904 €
 Endbestand180 kg95,2 €17.136 €
  100 kg105 €10.500 €
  Endbestand insg.   27.636 €