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Abgabenordnung

Einspruchsfrist gem. § 355 AO

Vorbemerkungen

Gegen einen Verwaltungsakt muss der Einspruch mit einer gewissen Frist eingelegt werden. Diese beträgt einen Monat nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes. Unter gewissen Voraussetzungen ist bei Versäumnis der Einspruchsfrist die Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 110 AO möglich. Sollte ein Steuerpflichtiger während einer laufenden Einspruchsfrist sterben, so haben die Erben des Verstorbenen die ursprüngliche Einspruchsfrist gegen sich gelten zu lassen (§ 353 AO). Wenn eine Finanzbehörde einen schriftlichen Verwaltungsakt ohne oder mit einer unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung versieht, so verlängert sich die Einspruchsfrist zwar nicht, aber es wird nicht beanstandet, wenn innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des fehlerhaften Verwaltungsaktes ein Einspruch eingelegt wird (§ 356 II AO). Das kommt faktisch einer Verlängerung der Frist gleich.

Beispiel

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Am 18.08.01, einem Dienstag, ergeht ein Steuerbescheid gegen den Steuerpflichtigen Fritz S. aus Essen. Das Schreiben enthält keine Rechtsbehelfserklärung.

Da der Steuerbescheid als Verwaltungsakt am 21.08.01 (Freitag), also drei Tage nach dem Gang zur Post als bekannt gegeben gilt, endet die Einspruchsfrist normalerweise am 21.09.01 (Montag). Da jedoch die Rechtsbehelfsbelehrung im Steuerbescheid fehlt, endet faktisch die Einspruchsfrist bei diesem Verwaltungsakt erst am 21.09.02 (Mittwoch) um 24 Uhr, also ein Jahr nach der Bekanntgabe. Wenn ein Einspruch bei einer falschen Behörde angebracht wird, so trägt der Steuerpflichtige das Risiko der rechtzeitigen Übermittlung innerhalb der laufenden Frist (§ 357 II 4 AO).

Beispiel

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Der Steuerpflichtige Fritz aus Essen hat als Betriebsstättenfinanzamt das Finanzamt in Düsseldorf-Süd. Sein Wohnsitzfinanzamt liegt in Essen-Ost. Das Betriebsstättenfinanzamt in Düsseldorf erstellt den Grundlagenbescheid für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die GbR des Fritz S. Der Folgebescheid des Wohnsitzfinanzamtes Essen-Ost ist gebunden an den Grundlagenbescheid des Betriebsstättenfinanzamtes Düsseldorf-Süd. Am 15.07.02 legt Fritz beim Finanzamt Essen-Ost Einspruch gegen den Grundlagenbescheid des Finanzamtes Düsseldorf-Süd ein. Der Grundlagenbescheid wurde Fritz am 20.06.02 bekannt gegeben. Das Finanzamt Essen-Ost leitet den Einspruch an das Finanzamt Düsseldorf weiter, der Einspruch geht beim Finanzamt Düsseldorf-Süd am 25.07.02 ein.

Einsprüche gegen Grundlagenbescheide können fristwahrend auch bei jener Behörde eingelegt werden, welche lediglich für den Folgebescheid zuständig ist (§ 357 II 3 AO). Da der Grundlagenbescheid dem Fritz am 20.06.02 bekannt gegeben wurde, ist ein Einspruch hiergegen bis zum 20.07.02, 24 Uhr, möglich. Da ein Einspruch gegen einen Grundlagenbescheid auch bei jener Behörde eingelegt werden kann, welche lediglich für den Folgebescheid zuständig ist, ist das Einlegen des Einspruchs am 15.06.02 insofern fristwahrend. Dass der Einspruch dem Finanzamt Düsseldorf erst am 25.07.02 zugeht, ist unerheblich. Der Einspruch erfolgte damit innerhalb der Frist.

Beispiel

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Am 13.08.02 legt D, Steuerpflichtige aus Bochum, Einspruch gegen den am 16.07.02 bekannt gegebenen Steuerbescheid ein. Der Steuerbescheid wurde vom Finanzamt Bochum der Steuerpflichtigen zugeleitet. D legt allerdings beim Finanzamt Regensburg den Einspruch ein, da sie sich am 13.08.02 gerade auf einer Fortbildung in Süddeutschland befindet. Das Finanzamt Regensburg leitet den Einspruch weiter an das Finanzamt Bochum, dieser geht am 20.08.02 beim Finanzamt Bochum ein.

Da die Steuerpflichtige den Einspruch bei der falschen Behörde eingelegt hat, trägt sie das Risiko der rechtzeitigen Übermittlung innerhalb der laufenden Frist. Wegen der Bekanntgabe des Steuerbescheids am 16.07.02 endet die Einspruchsfrist am 16.08.02, 24 Uhr. Da der Einspruch jedoch erst beim zuständigen Finanzamt Bochum am 20.08.02 eingeht, wird die Frist von einem Monat nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes nicht eingehalten, der Einspruch erfolgt damit nicht fristgerecht und ist also unzulässig.

Wichtig ist stets, eine Fristprüfung sauber aufzubauen und nachvollziehbar darzustellen. Zunächst ist das fristauslösende Ereignis (z.B. Aufgabe zur Post) zu bestimmen; dies ist nach dem Wortlaut des § 355 Abs. 1 AO die Bekanntgabe des anzufechtenden VA. Danach erfolgt die Prüfung im üblichen Dreischritt:

Bekanntgabe des anzufechtenden Verwaltungsaktes

Nach der Formulierung des § 355 Abs. 1 AO sind Einsprüche innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des VA einzulegen.

Merke

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Ein Monat sind 28, 29, 30 oder 31 Tage. Es geht hier nicht um Kalendermonate, sondern um den gleichen Tag einen Monat später.
Beispiel: Bekanntgabe am 17.02.01
Beginn der Frist: 18.02.01
Dauer: 1 Monat
Ende: 17.03.01, 24 Uhr

Die Frist beginnt mit der wirksamen Bekanntgabe des VA im Sinne von § 122 Abs. 1 AO, § 124 Abs. 1 AO.

Daher kann vor Bekanntgabe des VA kein Einspruch eingelegt werden. Entscheidend ist in so einem Fall der tatsächliche Zugang (vgl. § 155 Abs. 1 S. 2 AO: „… der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene VA“). Die formelle Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 oder Abs. 2a AO ist insoweit unerheblich.

Beispiel

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Das FA gibt den ESt-Bescheid 02 des A am 1.9.03 mit einfachem Brief zur Post. Der Steuerpflichtige A findet den Bescheid bereits am 2.9.03 in seinem Briefkasten vor und legt noch am selben Tag mittels Email Einspruch ein.

Der Einspruch ist zulässig, da es auf die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht ankommt. Entscheidend ist der tatsächliche Zugang am 2.9.03.

Manchmal passiert es sogar, dass Bescheide verfrüht zur Post gegeben werden aufgrund menschlicher Versäumnisse. Dann sind sie bereits im Verfügungsbereich des Stpfl. noch vor dem Datum der Aufgabe zur Post. Das sind allerdings Ausnahmen. Auch hier kann bereits ein Einspruch eingelegt werden.

Prüfungstipp

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Besonders wenn die Einspruchsfrist scheinbar bereits abgelaufen ist, empfiehlt sich die Prüfung, ob der anzufechtende StVA insgesamt ordnungsgemäß bekannt gegeben ist. Es könnte sich auch um Bekanntgabemängel handeln.

Bekanntgabemängel (vgl. § 122 Abs. 1 AO) können sich aus der Adressierung wie auch aus der Übermittlung des VA ergeben.

Enthält der Bescheid wesentliche Adressierungsmängel, so ist er nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben und somit unwirksam (§ 124 Abs. 1, Abs. 3 AO). Da ein unwirksamer, also nicht existenter VA keine Rechtswirkungen erzeugen kann, löst er die Einspruchsfrist nicht aus.

Übermittlungsfehler sind im Allgemeinen geheilt, also doch wirksam, wenn der richtige Empfänger den Bescheid tatsächlich erhalten hat. Dies folgt für Zustellungen aus § 8 VwZG und bei Bekanntgabe durch einfachen Brief durch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift.

Übungsfall:

Alle Gesellschafter der A & Co. KG haben dem Komplementär A ausdrücklich eine Empfangsvollmacht für Feststellungsbescheide der KG eingeräumt (§ 183 Abs. 1 S. 1 AO). Als A längere Zeit nach Asien verreist ist, gibt das FA den Feststellungsbescheid 00 am 15.3.01 dem Komplementär B bekannt. Nach Rückkehr des A übergibt ihm B am 20.4.01 den Feststellungsbescheid.

Lösung:

Das FA hat einen Übermittlungsfehler begangen (§ 183 Abs. 1 S. 1 AO). Es musste den Bescheid auch dann dem Komplementär A übermitteln, wenn es wusste, dass sich dieser auf einer längeren Geschäftsreise befand. Dieser durchaus gutgemeinte Mangel wurde in analoger Anwendung von § 8 VwZG erst geheilt, als B den Bescheid dem richtigen Empfänger, also dem A aushändigte. Mit Ablauf dieses Tages begann die Einspruchsfrist zu laufen. Somit kann die Frist auch nicht abgelaufen sein und ein Einspruch ist möglich.

Fehlende Rechtsbehelfsbelehrung

Nach § 356 Abs. 1 AO ist der Stpfl. im VA über die Möglichkeit des Einspruchs zu belehren. Fehlt die Einspruchsbelehrung, so beginnt nach § 356 Abs. 2 AO die Monatsfrist nicht zu laufen.

In der Praxis wird ein solcher Mangel in Steuerbescheiden allerdings selten auftreten, da die VAe im EDV-Verfahren und auf den vorgedruckten Formularen mit vorformulierten Einspruchsbelehrungen ergehen. Das gilt zumeist für Steuerbescheide, bei anderen Verwaltungsalten (manuell erstellte individuelle VAe) ist es eher denkbar, denn es wird oft durchaus vergessen. Denkbar ist eine fehlende Einspruchsbelehrung aber auch bei Ablehnungsbescheiden, welche ebenfalls frei formuliert werden (z.B. Ablehnung AdV).

Sollte dennoch einmal eine Einspruchsbelehrung fehlen, so kann der Adressat des VA noch innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe des VA Einspruch einlegen (§ 356 Abs. 2 AO). Beachte aber, dass die Frsit weiterhin einen Monat beträgt. Das Gesetzt sieht hier keine längere Frist vor. Es wird lediglich nicht beanstandet, wenn ein Einspruch innerhalb eines Jahres erfolgt.

Nach abgelaufener Frist geht dies nur noch, wenn

  • die Einlegung des Einspruchs wegen höherer Gewalt vorher nicht möglich war oder
  • eine schriftliche Belehrung erfolgt war, dass ein Einspruch nicht möglich sei.

Fristberechnung

Die Fristberechnung hängt zunächst davon ab, wie der Bescheid bekanntgegeben wurde,

  • ob mit einfachem Brief (§ 122 Abs. 2 AO),

  • ob elektronisch (dazu zählt auch die Übermittlung per Telefax, AEAO Nr. 1.8.2 zu § 122) übermittelt worden ist (vgl. in diesem Falle § 122 Abs. 2a AO),

  • ob durch Bereitstellung zum Datenabruf (§ 122a AO; erstmals für VAe ab 1.1.2017 anwendbar – vgl. Lehrbrief AO 02, Tz. III. 3.2) oder

  • ob nach dem VwZG zugestellt worden ist.

    In letzterem Fall ist zu unterscheiden,

    • ob der VA mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden ist (§ 3 VwZG) oder

    • mit eingeschriebenem Brief (§ 4 VwZG) (Bei der Zustellung nach § 4 VwZG beginnt die Einspruchsfrist ebenfalls mit Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe des zuzustellenden Schriftstückes zur Post zu laufen, also wie beim einfachen Brief.)

Anbringungsbehörde

Die Frist ist nur gewahrt, wenn der Einspruch vor Ablauf der Frist bei einer richtigen Anbringungsbehörde i.S.d. § 357 Abs. 2 AO eingegangen ist. Das ist eines der vier Zulässigkeitskriterien.

  • Einsprüche sind grundsätzlich bei dem FA anzubringen, das den VA erlassen hat oder bei dem der Antrag auf Erlass eines VA gestellt worden ist, § 357 Abs. 2 S. 1 AO.

  • Einsprüche, die sich gegen Grundlagenbescheide (z. B. Feststellungsbescheide) richten, können außerdem bei dem FA, das für den Folgebescheid zuständig ist, mit Frist wahrender Wirkung eingelegt werden, § 357 Abs. 2 S. 2 AO.

  • Einsprüche, die sich gegen Steuermessbescheide (Gewerbe- und Grundsteuermessbescheide) richten, können auch bei den für die Steuerbescheide zuständigen Behörden eingelegt werden, § 357 Abs. 2 S. 2 AO. Bei Gewerbe- und Grundsteuerbescheiden sind dies im Allgemeinen die Gemeinden.

Selbstverständlich entscheiden in den beiden zuletzt genannten Fällen immer die zuständigen FÄ über die Rechtsbehelfe, gleichgültig bei welcher Behörde der Einspruch eingegangen ist. Das sind die FÄ, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen haben.

Wird ein Einspruch bei einer anderen Behörde eingelegt, so ist die Einspruchsfrist gewahrt, wenn diese den Einspruch im normalen Amtsverkehr vor Ablauf der Frist einer der genannten Anbringungsbehörden übermittelt, § 357 Abs. 2 S. 4 AO. Hier ist der Stpfl. in der Pflicht, sich zuvor über den Amtsverkehr zu erkundigen oder das Risiko der Verspätung in Kauf zu nehmen.

Übungsfall:

A wohnt in Siegen und hat im FA-Bezirk Siegburg einen Wollhandel. Er hat am 5.1.03 seinen Gewinnfeststellungsbescheid für 01 (§ 179 AO, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO) vom Betriebs-FA Siegburg (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) erhalten. Am 25.1.03 wird ihm von seinem Wohnsitz-FA Siegen (§ 19 Abs. 1 AO) sein ESt-Bescheid 01 bekannt gegeben.

Am 22.2.03 legt A beim FA Siegburg gegen seinen ESt-Bescheid Einspruch ein. Das FA leitet den Einspruch am 24.02.03 weiter an das FA Siegen, wo er den Eingangsstempel 27.02.03 erhält.

Aufgabe:

Hat A die Einspruchsfrist gewahrt?

Lösung:

Die Frist ist gewahrt, wenn der Einspruch rechtzeitig bei einer richtigen Anbringungsbehörde eingegangen ist. Dies war nicht der Fall; § 357 Abs. 2 S. 2 AO findet hier keine Anwendung. Diese Vorschrift sieht vor, dass Anbringungsbehörde für Einsprüche gegen Grundlagenbescheide auch das Wohnsitz-FA sein kann. Hier liegt jedoch die Sachlage umgekehrt. A hat beim Betriebs-FA Einspruch gegen seinen ESt-Bescheid eingelegt. Es gilt daher § 357 Abs. 2 S. 4 AO. Da der Bescheid erst nach Ablauf der Frist (Beginn mit Ablauf 25.1.03, § 108 Abs. 1 AO, § 187 Abs. 1 BGB, Ende mit Ablauf 27.2.03, § 188 Abs. 2 BGB) beim FA Siegen eingegangen ist, hat er die Frist versäumt.

Beachten Sie allerdings den Beschluss des BVerfG v. 2.9.2002, 1 BvR 476/01, BStBl. II 2002, S. 835: Darin verlangt das Gericht, dass das unzuständige FA den Einspruch ohne schuldhaftes Zögern an das zuständige weiterleiten muss, wenn es die zuständige Finanzbehörde leicht und ohne weiteres feststellen kann. Tut es dies nicht, so kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (AEAO Nr. 2 zu § 357). Im obigen Fall ist davon auszugehen, dass das FA den Einspruch unverzüglich weitergeleitet hat.

Grundsätzliche Möglichkeiten bei Versäumen der Einspruchsfrist

Hat der Steuerpflichtige die Einspruchsfrist versäumt, so hat er nur noch die Möglichkeit, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO zu beantragen. Das gilt natürlich nur unter bestimmten Umständen.

Prüfungstipp

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Prüfer nehmen in Klausuren gern Sonderfälle. Kommt man in der Klausur zu dem Ergebnis, dass die Einspruchsfrist bereits abgelaufen ist, sollte man immer gedanklich überprüfen, ob einer der folgenden Aspekte vorliegt:

  • Ist der anzufechtende StVA überhaupt ordnungsgemäß bekannt gegeben?

  • Ist die Rechtsbehelfsbelehrung ordnungsgemäß erfolgt?

  • Fällt das Ende der Dreitagesfiktion gem. § 122 Abs. 1 Nr. 1 AO oder das Ende der Einspruchsfrist auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag (§ 108 Abs. 3 AO)?

  • Wurde der anzufechtende StVA fehlerhaft übermittelt, was später gem. § 8 VwZG analog geheilt wurde?

  • Kommt evtl. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO in Betracht?