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Bilanz nach Handelsrecht - Passive latente Steuern, Ausschüttungssperre

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Bilanz nach Handelsrecht

Passive latente Steuern, Ausschüttungssperre

Die passiven latenten Steuern - für die im Gegensatz zu den aktiven eine Bilanzierungspflicht besteht – lassen sich ebenfalls besser an einem Beispiel verstehen.

Beispiel

Die X-AG hat am Ende des Geschäftsjahres Aufwendungen für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gehabt in Höhe von 2.000. Der Steuersatz der X-AG betrage 30 %. Das Ergebnis beträgt ohne Berücksichtigung der o.e. Aufwendungen 5.000 €. Vom Aktivierungswahlrecht des § 248 II 1 HGB werde Gebrauch gemacht. Wie wird ohne latente Steuern und wie wird mit latenten Steuern verfahren?

Handelsrechtlich dürfen Aufwendungen für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens angesetzt werden (§ 248 II 1 HGB). Steuerrechtlich hingegen dürfen diese Aufwendungen nicht angesetzt werden und müssen daher sofort als Aufwendung verrechnet werden.

Daher beträgt in der Steuerbilanz das Ergebnis nach Berücksichtigung der Aufwendung 3.000 €. Handelsbilanziell hingegen liegt das Ergebnis bei 5.000 €, da Abschreibungen erst ab dem folgenden Geschäftsjahr erfolgen. Das Handelsbilanzergebnis liegt damit um 2.000 € über dem Steuerbilanzergebnis, siehe nachfolgende Tabelle. Die Steuern von 900 € wiederum bemessen sich nach dem Steuerbilanzergebnis von 3.000 €.

Anfangsperiode 0

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Abschreibung

-2.000

-

Ergebnis

3.000

5.000

Steuern

900

900

Ergebnis nach Steuern

2.100

4.100

Ergebnisberechnung

In den folgenden Jahren 1, 2, 3, 4 kehrt sich die Größenordnung zwischen Handels- und Steuerbilanzergebnis genau um. Da die Aufwendungen steuerbilanziell bereits am Anfang vollständig berücksichtigt wurden, darf in der Steuerbilanz nichts mehr angesetzt werden (5 II EStG), das Ergebnis liegt damit konstant bei 5.000 € nach Berücksichtigung der Aufwendungen für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Handelsbilanziell hingegen erfolgt eine Abschreibung der aktivierten Aufwendungen in Höhe von 500 € pro Jahr. Das Ergebnis von 4.500 € liegt damit unter jenem der Steuerbilanz mit 5.000 €. Entscheidend ist also, dass das Handelsbilanzergebnis am Anfang höher ist als das Steuerbilanzergebnis (5.000 € > 3.000 €), was sich jedoch in den folgenden Jahren genau umkehrt, denn in den Jahren 1 – 4 liegt das Handelsbilanzergebnis unterhalb des Steuerbilanzergebnisses (4.500 € < 5.000 €). Es handelt sich damit um eine zeitliche Differenz (timing – difference), nicht um eine permanente. Die Voraussetzungen zur Bildung der passiven latenten Steuer nach § 274 I HGB sind damit gegeben.

Folgeperioden 1,2,3,4

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Abschreibung

-

500

Ergebnis

5.000

4.500

Steuern

1.500

1.500

Ergebnis nach Steuern

3.500

3.000

Behandlung ohne latente Steuern

Mit Berücksichtigung latenter Steuern unterscheidet man wiederum

  • zahlbare Steuern, die sich nach dem Ergebnis der Steuerbilanz bemessen und

  • passive latente Steuern, die sich nach der Differenz aus zahlbaren Steuern und fiktiven, nach der Handelsbilanz bemessenen Steuern richten.

Nach dem Steuerbilanzergebnis sind 0,3∙3.000 = 900 € zahlbare Steuern zu entrichten. Wäre die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuern, so müssten 5.000∙0,3 = 1.500 € Steuern gezahlt werden. Mit 900 € zu zahlenden Steuern liegen die Effektivsteuern damit um 600 € unter den fiktiven Steuern. Diese Differenz von 600 € bilden damit die passiven Steuern, die mit – in der Tabelle in der Spalte der Handelsbilanz bei passiven, also latenten Steuern anzusetzen sind.

Anfangsperiode 0

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Abschreibung

2.000

-

Ergebnis

3.000

5.000

Steuern

- zahlbar

- latent

-900

-

-900

-600

Ergebnis nach Steuern

2.100

3.500

Behandlung mit passiven latenten Steuern

Damit ergibt sich handelsbilanziell ein Ergebnis von 3.500 €, denn die zahlbare Steuer von 900 € und die passive latente Steuer von 600 € werden vom Ergebnis vor Steuer abgezogen. In den Jahren 1, 2, 3 und 4 ergeben sich folgende Überlegungen. Handelsbilanziell werden die aktivierten Aufwendungen mit 500 € pro Jahr abgeschrieben, die zu zahlende Steuer hingegen ergibt sich wiederum als 0,3∙5.000 = 1.500 € sowohl für die Steuer als auch für die Handelsbilanz. Wäre das Handelsbilanzergebnis von 4.500 € maßgeblich für die Steuer, so würde man 0,3∙4.500 = 1.350 € als Steuer erhalten. Mit den Effektivsteuern von 1.500 € zahlt man daher gewissermaßen 350 € zu viel an Steuer. Dieses „zu viel an Steuer” führt daher zu einer Auflösung der passiven latenten Steuer in Höhe von 150 € in den Jahren 1, 2, 3, 4. Wenn man also die Effektivsteuer von -1.500 € und die Auflösung der passiven latenten Steuer von 150 addiert, so erhält man -1.500 + 150 = -1.350 €, die nach Handelsbilanz an Steuer zu entrichten wären.

Folgeperioden 1,2,3,4

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Abschreibung

-

500

Ergebnis

5.000

4.500

Steuern

- zahlbar

- latent

-1.500

-

-1.500

+ 150

Ergebnis nach Steuern

3.500

3.150

Behandlung mit passiven latenten Steuern

Analog zur aktiven latenten Steuer lässt sich also auch die passive latente Steuer in den Folgeperioden auf zwei unterschiedliche Arten berechnen:

  • als „zuviel gezahlte“ Steuer von 150 €, oder
  • als Auflösung der passiven latenten Steuern von 600 € in den Perioden 1, 2, 3 und 4.

Kommen wir zu einer Anwendung der passiven latenten Steuer, nämlich in § 268 VIII 1 HGB.

Hiernach muss, wenn unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden (was wegen des steuerlichen Aktivierungsverbots nach § 5 II EStG zu passiven latenten Steuern führt), eine Ausschüttungssperre beachtet werden.

Beispiel

Bei der X-AG wird ein Patent selbsterstellt, es fallen Auszahlungen von 10.000 € an. Die X-AG möchte sich handelsrechtlich möglichst reich rechnen. Ihr Steuersatz liegt bei 30 %. Berechne die Ausschüttungssperre.

Handelsrechtlich wird das Aktivierungswahlrecht des § 248 II 1 HGB ausgenutzt, denn man hat dann weniger Aufwendungen im Ursprungsjahr. Steuerbilanziell allerdings darf nicht aktiviert werden (§ 5 II EStG). Damit ist am Anfang der Jahresüberschuss nach Handelsrecht größer als jener nach Steuerrecht, was sich in der Zukunft allerdings umkehren wird, denn handelsrechtlich wird ja zukünftig abgeschrieben, steuerrechtlich wegen der fehlenden Aktivierung allerdings nicht.

Also liegen passive latente Steuern vor in Höhe von

passive latente Steuer = Steuersatz*(Unterschiedsbetrag der Jahresüberschüsse nach Handels- und Steuerrecht)

= 0,3*(10.000)

= 3.000 €.

Folglich rechnet man

Ausschüttungssperre = aktivierte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzgl. passive latente Steuern

= 10.000 - 3.000

= 7.000 €.