Arten von Leasing und Bilanzierung im HGB

Leasing

Arten von Leasing

Leasing sieht auf den ersten Blick wie eine gewöhnliche Miete aus, hat aber jedoch einige Besonderheiten, die es von der Miete unterscheiden. Man unterscheidet

• Operating-Leasing und

• Finanzierungsleasing (= Financial-Leasing).

Beim Operating-Leasing handelt sich um ein jederzeit kündbares Mietverhältnis, bei dem der Leasinggeber die Verpflichtung übernimmt, den Leasinggegenstand zu pflegen, zu reparieren und sonstige hiermit zusammenhängende Arbeiten zu übernehmen. Beim Finanzierungsleasing hingegen ist der Leasingvertrag innerhalb einer gewissen Zeit (Grundmietzeit) unkündbar. Wenn zusätzlich die Gebühren, welche in der Grundmietzeit zu entrichten sind, die Anschaffungskosten des Gegenstandes sowie Finanzierungs- und Nebenkosten für den Leasinggeber decken, so spricht man von einem Vollamortisationsvertrag. Man unterscheidet folgende Finanzierungsleasingverträge:

• mit Kaufoption,

• mit Mietverlängerungsoption,

• ohne derartige Optionen und

• Spezialleasing.

Die Optionen sind jeweils nach Ablauf der Grundmietzeit auszuüben. Bei der Kaufoption hat der Leasingnehmer das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasinggegenstand zu erwerben. Insofern liegt also bei einem Leasingvertrag mit Kaufoption gerade kein ausschließlicher Mietvertrag vor. Bei einer Mietverlängerungsoption kann der Leasingnehmer nach dem Ende der Grundmietzeit das Vertragsverhältnis verlängern. Bei dem sog. Spezialleasing wird der Gegenstand speziell auf die Nutzung durch den Leasingnehmer zugeschnitten. Hierdurch ist ausschließlich die Nutzung speziell bei ihm möglich.

Bilanzierung des Leasinggegenstandes

Fraglich ist nun, ob der Leasinggeber oder der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu bilanzieren hat. Bei Finanzierungsleasingverträgen wird regelmäßig der Leasingnehmer den Gegenstand zu aktivieren haben, wenn dieser voraussichtlich (annähernd) über die gesamte Nutzungsdauer hinweg den Leasinggegenstand nutzen wird. Der nach dem Ende der Leasingzeit resultierende Herausgabeanspruch durch den Leasinggeber würde also annähernd wertlos werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn

• Spezialleasing vorliegt bzw. wenn

• die Grundmietzeit mehr als 90 % der Nutzungsdauer ausmacht bzw. wenn

bei der Ausübung einer Option diese erwartungsgemäß durch den Leasingnehmer ausgeübt wird, weil die vereinbarten Konditionen dies erwarten lassen. Dies ist bei einer Mietverlängerungsoption dann der Fall, wenn die Anschlussmiete (also nach Ablauf der Grundmietzeit) kleiner als der Werteverzehr bei linearer Abschreibung ist. Bei einer Kaufoption ist dies der Fall, wenn der Kaufpreis (im Anschluss an die Grundmietzeit) kleiner als der Restbuchwert bei linearer Abschreibung oder dem niedrigeren gemeinen Wert ist.

Zusätzlich hierzu erfolgt eine Bilanzierung beim Leasingnehmer, wenn die Grundmietzeit kleiner als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist, denn die Finanzverwaltung unterstellt hier einen verdeckten Ratenkaufvertrag. In allen anderen Fällen hat der Leasinggeber den Gegenstand zu aktivieren. Die folgende Übersicht fasst die Zuständigkeit für die Bilanzierung bei Vollamortisationsverträgen zusammen.

Da die Grundmietzeit 14/15 = 93,3 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, also mehr als 90 %, umfasst, erfolgt die Bilanzierung beim Leasingnehmer.

Die Grundmietzeit liegt bei 10/15 = 66,67 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Bilanzierung ist also von der Option abhängig. Es liegt eine Mietverlängerungsoption vor. Die Anschlussmiete von 100 € pro Periode ist größer als der Werteverzehr bei linearer Abschreibung, dieser liegt bei 1000/15 = 66,67 €. Damit erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber.

Die Grundmietzeit liegt bei 66,67 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Bilanzierung ist also von der Option abhängig. Es liegt eine Kaufoption vor. Der Restbuchwert bei linearer Abschreibung errechnet sich als Anschaffungskosten -10·Abschreibungsbetrag = 1000 -10·66,67 = 333,33 €. Der Kaufpreis liegt mit 250 € unterhalb dieses Restbuchwerts, weshalb die Bilanzierung beim Leasingnehmer zu erfolgen hat.

Ein Teilamortisationsvertrag ist dann gegeben, wenn die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit nicht die Anschaffungskosten einschließlich der Finanzierungs- und Nebenkosten decken, allerdings eine volle Amortisation durch andere Vertragsklauseln gewährt wird, welche nach Ablauf der Grundmietzeit eintreffen.

Wenn der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu aktivieren hat, so muss er nicht nur einen aktiven Bestandsposten bilden, sondern zusätzlich auch in derselben Höhe eine Verbindlichkeit in seiner Bilanz aufstellen, welche teilweise durch die Leasingraten im Verlauf der Grundmietzeit getilgt wird. In genau derselben Höhe hat der Leasinggeber eine Forderung zu aktivieren, welche analog getilgt wird.

Abschließend noch zwei Videos zu Leasing:

Video zu Leasing mit Kaufoption

Video zu Leasing mit Mietverlängerungsoption

Bilanzierungsweise bei Leasingverträgen

Nachdem man die Frage geklärt hat, ob der Leasinggegenstand beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer zu aktivieren ist, geht es nun um die Frage, wie die Bilanzierung konkret erfolgt. Wenn der Leasingnehmer bilanzieren muss, so hat er den Leasinggegenstand mit den Anschaffungskosten, welche der Leasinggeber dem Leasingvertrag zugrunde legt, zzgl. den eigenen Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Darüber hinaus muss er den aktivierten Leasinggegenstand über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (nicht also lediglich über die Grundmietzeit) abschreiben. Außerdem muss der Leasingnehmer eine Leasingverbindlichkeit passivieren, wobei die jährlichen Leasingraten hierbei in

• Zinsanteil,

• Kostenanteil und

• Tilgungsanteil

untergliedert werden. Dies geschieht wie folgt.

Berechnung der jährlichen Verbindlichkeiten und Forderungen

Nach den folgenden 6 Schritten erfolgt die Berechnung der jährlichen Verbindlichkeiten beim Leasingnehmer und die jährlichen Forderungen beim Leasinggeber.

Vorgehen bei der Zinsstaffelmethode

Bei der Zinsstaffelmethode wird der Zinsanteil mit einer digitalen Methode ermittelt. Dividiere den gesamten Zinsanteil durch die Summe der Anzahl der Jahre. Man erhält den Betrag, um den die Zinsanteile in den einzelnen Jahren abnehmen.

Vorgehen bei der Barwertvergleichsmethode 

Bei der Barwertvergleichsmethode berechnet man zunächst die Lösung der nachfolgenden Gleichung:

Anschaffungskosten des Leasinggebers = Leasingrate₁/(1+i) + Leasingrate₂/(1+i)² + ...+ Leasingrate_n/(1+i)ⁿ.

Dies lässt sich bewerkstelligen durch Interpolation in der Methode des internen Zinsfußes. Multipliziere die jeweilige Forderung bzw. Verbindlichkeit mit diesem Prozentsatz. Man erhält den jeweiligen Zins- und Kostenanteil.

1. Trage die Kostenanteile, die Zinsanteile, ihre Summe sowie die Leasingraten in eine Tabelle ein.

2. Die Differenz aus Leasingrate uns Zins- und Kostenanteil ergibt den jeweiligen Tilgungsanteil der einzelnen Jahre.

3. Die erste Verbindlichkeit bzw. Forderung entsteht in Höhe der Anschaffungskosten des Leasinggebers. Subtrahiere hiervon den Tilgungsanteil des ersten Jahres und erhalte die Verbindlichkeit bzw. die Forderung des 2. Jahres usw.

Beispiel zur Ermittlung der Leasingraten

Man rechnet

Der Zinssanteil liegt also für die vier Jahre insg. bei 100.000 €. Dieser ist nun zu verteilen nach der

• Zinsstaffelmethode und nach der

• Barwertverteilungsmethode.

Zinsstaffelmethode

Bei der Zinsstaffelmethode rechnet man 100.000 /(1+2+3+4) = 100.000/10 = 10.000 €. Die Zinsbeträge der einzelnen Jahre neben also um jeweils 10.000 € ab.

Damit erhält man

In die Tab. 61 trägt man also die einzelnen Zinsanteile ein. Die Kostenanteile sind aus der Beispiel 68 bekannt und können ebenfalls hingeschrieben werden, genauso wie die einzelnen Leasingraten. Die Summe aus Zins- und Kostenanteil folgt damit auch. Schließlich beträgt die Forderung bzw. Verbindlichkeit im ersten Jahr 180.000 €. Wenn man schließlich von der Leasingrate von 80.000 € den Zins- und Kostenanteil von 50.000 € abzieht, erhält man den Tilgungsanteil des ersten Jahres in Höhe von 30.000 €. Die Forderung bzw. Verbindlichkeit des zweiten Jahres liegt damit bei 180.000 - 30.000 = 150.000 €. Analog rechnet man die anderen Bestände aus und erhält

Barwertvergleichsmethode

Bei der Barwertvergleichsmethode berechnet man zunächst den Zins, der die Gleichung

180.000 = 80.000/(1+i) + 80.000/(1 + i)² + … + 80.000/(1 + i)⁴

löst. Nach der Methode der linearen Interpolation erhält man für den Zinssatz i die Approximation i = 27,769 %. Hiermit wird die Forderung bzw. Verbindlichkeit des ersten Jahres multipliziert: 180.000·0,27769 = 49.984,2. Man erhält den Zins- und Kostenanteil des ersten Jahres. Wenn man hiervon den Kostenbestandteil abzieht, erhält man den ausschließlichen Zinsanteil im Jahre 1 in Höhe von 39.984,2 €. Wieder errechnet sich der Tilgungsanteil als Differenz aus Leasingrate und Zins- und Kostenstandteil, also hier 80.000 – 49.984,2 = 30.015,8. Die zu passivierende Verbindlichkeit liegt daher im zweiten Jahr beim Leasingnehmer bei 180.000 - 30.015,8 = 149.984,2 €. Dies rechnet man analog weiter und erhält

Die Differenz zwischen Verbindlichkeit/Forderung des letzten Jahres von 62.632,76 € und dem Tilgungsanteil im Jahre 4 in Höhe von 62.607,51 € liegt darin begründet, dass der Zins von 27,769 % nicht genau genug war. Es empfiehlt sich also hier, recht genau den Zins zu interpolieren, bevor man mit der Tabelle beginnt.