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Kursangebot | Bilanzsteuerrecht | Bewertung von Rückstellungen

Bilanzsteuerrecht

Bewertung von Rückstellungen

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Pensionsverpflichtungen

Miterwerb beziehungsweise Übernahme von Verpflichtungen

Durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AFIM-Steuer-Anpassungsgesetz; kurz AIFM-StAnpG) wurde das Einkommensteuergesetz insbesondere § 5 EStG um den Absatz 7 ergänzt. Dieser § 5 Abs. 7 EStG ist für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden, anzuwenden gemäß § 52 Abs. 9 EStG.

§ 5 Abs. 7 EStG begrenzt beim Übernehmenden den Ansatz beziehungsweise die Bewertung von Rückstellungen aus dem Bereich der drohenden Verluste wie auch der Pensionsrückstellungen nach einer Übernahme zum auf den Erwerb folgenden Bilanzstichtag. Diese Übernahme geschieht meist im Zusammenhang eines Erwerbs des ganzen Betriebes respektive des Teilbetriebes.

Es gibt nun zwei mögliche Besonderheiten:

  • Bestand beim Rechtsvorgänger des Betriebes oder des Teilbetriebes beispielsweise für eine Drohverlustrückstellung ein Ansatzverbot, gilt dies nun auch beim Erwerber, allerdings erst am ersten Bilanzstichtag nach dem Erwerb.
  • Bestand beim Rechtsvorgänger des Betriebes oder des Teilbetriebes eine Beschränkung wie nach § 6a Abs. 3 EStG, gilt diese nun in der ersten auf den Erwerb folgenden Bewertung auch beim Erwerber. Der Erwerb selbst wird den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend erfolgsneutral gebucht, also ohne Berücksichtigung der Ansatz- und Bewertungsvorbehalte.

Auflösung von Pensionsrückstellungen

R 6a Abs. 22 EStR bezieht sich auf die Auflösung der Pensionsrückstellung nach Eintritt des Versorgungsfalles. Die Auflösung kann dann ausschließlich durch eine versicherungsmathematische Auflösung sowohl für ältere Bestandsfälle wie auch für Neuzusagen erfolgen.

Die versicherungsmathematische Auflösung entspricht der technischen Bearbeitung von betrieblichen Rentenverpflichtungen, dementsprechend wird dort eine Zerlegung der Pensionszahlungen in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil vorgenommen, wobei der Zinsanteil buchungstechnisch Aufwand darstellt.

Sollte bei Eintritt des Versorgungsfalles die gebildete Rückstellung niedriger sein als der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsverpflichtung, wird mit der Auflösung der Pensionsrückstellung, welche gewinnerhöhende Auswirkungen hat, erst später begonnen. Sie erfolgt erst ab dem Wirtschaftsjahr, an dessen Ende der Barwert unter den Rückstellungsbetrag am Anfang sinkt; siehe hierzu R 6a Abs. 22 Satz 3 EStR.

Pensionsverpflichtung und Rückdeckungsansprüche

Schließt der Unternehmer zur Risikodeckung aus der bereits erteilten Pensionszusage ein Rückdeckungsversicherung ab, greift R 6a Abs. 23 EStR. Diese Rückdeckungsversicherung leistet bei Eintritt des Versorgungsfalles Zahlungen an den pensionsverpflichteten Unternehmer.

Dies hat zur Folge, dass die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG und die Ansprüche aus der
Rückdeckungsversicherung als getrennte Wirtschaftsgüter nach H 6a Abs. 23 „Getrennte Bilanzierung“ EStH in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Für die handelsrechtliche Behandlung wird identisch verfahren.

Streng zu unterscheiden sind hier Rückdeckungsversicherung von Direktversicherung nach § 4b EStG. Während bei der Direktversicherung der Anspruchsberechtigte der Arbeitnehmer ist, bleibt bei der Rückdeckungsversicherung der Unternehmer, also  der Arbeitgeber anspruchsberechtigt.
Die Ansprüche aus einer eventuellen Rückdeckungsversicherung sind mit dem versicherungstechnischen Deckungskapital zu aktivieren. Der Rückkaufswerts wird nur dann zum Ansatz kommen, wenn mit der Auflösung des Versicherungsvertrags ernsthaft zu rechnen ist, siehe hierzu H 6a Abs. 23 EStH „Rückdeckungsanspruch“ und „Teilwertabschreibung“. Der Anspruch aus einer Direktversicherung ist dagegen nicht zu aktivieren, da sie dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist.

Dies gilt für die Steuerbilanz auch dann, sofern in der Handelsbilanz die Pensionsrückstellung mit einem „insolvenzfesten“, also verpfändeten Rückdeckungsanspruch nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu saldieren ist, da nach § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein ausdrückliches Saldierungsverbot besteht.

Pensionsverpflichtung zusammengefasst

Video: Bewertung von Rückstellungen

Sonderfall Gesellschafter-Geschäftsführer

Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften

Gewährt eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgungszusage beziehungsweise eine Pensionszusage, muss diese sowohl in der Handelsbilanz als auch im steuerlichen Gesamthandsvermögen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend als Rückstellung ausgewiesen werden.

Steuerrechtlich handelt es sich hierbei jedoch um eine an den Gesellschafter gehende Vergütung für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft. Diese Vorwegvergütung im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG darf den steuerlichen Gesamtgewinn der Personengesellschaft nicht mindern und ist zu diesem Zweck im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, unbeachtet des tatsächlichen Zuflusses, symmetrisch als Forderung gegenüber der Gesellschaft auszuweisen. Siehe hierzu auch BMF vom 29.1.2008, Beck´sche Steuererlasse § 6a/20 zu 1.

Pensionsrückstellungen

Es gibt drei Arten von Rückstellungen, die beim Ausweis eine Rolle spielen (§ 266 Abs. 3 B Nr. 1 - 3):

  • Pensionsrückstellungen
  • Steuerrückstellungen
  • sonstige Rückstellungen.

Bei Pensionsrückstellungen liegen Rückstellungen vor, weil

  • der Grund der Verpflichtung unsicher ist oder
  • die Höhe unsicher ist.

Pensionsrückstellungen werden handelsrechtlich wie üblich mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag angesetzt (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB), steuerrechtlich hingegen mit ihrem Teilwert (§ 6a Abs. 3 EStG).

Andere langfristige Rückstellungen

ckstellungen müssen mit dem "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag" angesetzt werden. Langfristige Rückstellungen müssen abgezinst werden (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Man beachte, dass bzgl. der Fristigkeit ein ganz kleiner Unterschied zwischen dem Handels- und dem Steuerrecht besteht, nämlich (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 3a. Buchst. e) Satz 1 in Verbindung mit Nr. 3 Satz 2 EStG).

- Handelsrecht, kurzfristige Rückstellungen (die nicht abgezinst werden): Restlaufzeit höchstens ein Jahr

- Handelsrecht, langfristige Rückstellungen (die abgezinst werden): Restlaufzeit echt mehr als ein Jahr

- Steuerrecht, kurzfristige Rückstellungen (die nicht abgezinst werden): Restlaufzeit echt kürzer als ein Jahr

- Steuerrecht, langfristige Rückstellungen (die abgezinst werden): Restlaufzeit mindestens ein Jahr.

Der Unterschied besteht also bei Rückstellungen, die eine Restlaufzeit von exakt einem Jahr haben. Diese werden steuerrechtlich abgezinst, handelsrechtlich aber nicht.

Handelsrechtlich ist der durchschnittliche Marktzinssatz der letzten sieben Geschäftsjahre anzuwenden (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dieser wird von der Bundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG erhält am 31.12.01 die behördliche Genehmigung, auf einem Grundstück Kohle abzubauen. Hierfür muss der Boden ausgehoben werden. Die Genehmigung enthält insbesondere auch die Verpflichtung zur Rekultivierung. Die derzeitige Schätzung geht von 120.000 € aus, die hierfür am Ende des Jahres 06 anfallen werden. Die Kosten sind bisher nachweislich um 3 % gestiegen. Der von der Bundesbank bekanntgegebene Zinssatz der letzten sieben Jahre liegt schließlich bei 5,5 %.

Berechne die Höhe der Rückstellungen der Jahre 01 und 02.

Zunächst zinsen wir die Verpflichtung fünf Jahre lang auf. Bei einer Kostensteigerung von jährlich 3 % müsste man in fünf Jahren 120.000·1,035 = 139.112,89 € bezahlen. Wir rechnen daher mit einer Belastung pro Jahr in Höhe von 139.112,89/5 = 27.822,58 €. Am Ende des Jahres 01 bilden wir daher nominell (!) eine Rückstellung von 27.822,58 €. Ihr Barwert hingegen beträgt 27.822,58/1,0554 = 27.822,58·1,055-4= 22.458,85 €. Ende des Jahres 02 ist die Rückstellung mit nominell 2·27.822,58 = 55.645,16 € zu bewerten, der Barwert beläuft sich auf 55.645,16/1,0553 = 55.645,16·1,055-3 = 47.388,18 €. Also erfolgt eine Zubuchung der Rückstellung in Höhe von

Erhöhung Rückstellung = Barwert02 - Barwert01

= 47.388,18 – 22.458,85

= 24.929,33 €.

Der Buchungssatz hierzu lautet

Zinsen und ähnliche Aufwendungenansonstige Rückstellungen24.929,33

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenFür die Zahlen aus dem vorherigen Beispiel  berechne man die restlichen Rückstellungen.

Man erhält

Jahr

Berechnung

Zubuchung

Rückstellung

01

27.822,58/1,0554

22458,85

22458,85

02

(2·27.822,58)/1,0553

24929,33

47388,18

03

(3·27.822,58)/1,0552

27603,61

74991,79

04

(4·27.822,58)/1,055

30496,67

105488,46

05

5·27.822,58

33624,43

139112,89 (=120.000·1,035)

Entwicklung langfristiger Rückstellungen