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Bilanzierungswahlrechte

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Bilanzierungswahlrechte

Bilanzierungswahlrechte treten auf als

  • Aktivierungswahlrechte und

  • Passivierungswahlrechte

Es sei schon hier erwähnt, dass es Passivierungswahlrechte nach dem BilMoG nicht mehr gibt.

Aktivierungswahlrechte

Zu den Aktivierungswahlrechten gehören

  • Aufwendungen für ein Disagio (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB),

  • selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB),

  • aktive latente Steuern.

Das dritte Wahlrecht auf der Aktivseite beinhaltet aktive latente Steuern. Da die Materie recht kompliziert ist, werden wir erst im Kapitel über latente Steuern hierauf eingehen können.

Allgemein gilt für Aktivierungswahlrechte Folgendes:

Zu den anderen Aktivierungswahlrechten im Einzelnen.

Disagio

Ein Disagio liegt vor, wenn bei einem aufgenommenen Kredit der Auszahlungsbetrag geringer ist als der Rückzahlungsbetrag. Wie handels- bzw. steuerrechtlich mit einem Disagio umgegangen wird, wird nun erläutert:

Video: Bilanzierungswahlrechte

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG nimmt bei der B Bank einen Kredit auf in Höhe von 1.000 €. Ausgezahlt werden 960 €, der Nominalzins liegt bei 7 %. Es wird eine Laufzeit von vier Jahren vereinbart und eine endfällige Tilgung.

Beim Kredit liegt ein Disagio von 4 % vor, denn der X AG werden nur 960 € ausgezahlt, obwohl sie 1.000 € zurückzahlen muss. Insofern handelt es sich um eine Schuld (= Verbindlichkeit) in Höhe von 1.000 €, nicht von 960 €. Insbesondere müssen diese 1.000 € auf der Passivseite unter Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Die Zahlungsreihe des Kredits sieht wie folgt aus:

Jahr

0

1

2

3

4

Kredit

+960

    

Zinsen

 

-70

-70

-70

-70

Tilgung

    

-1.000

Kreditplan mit Disagio

Methode

Hier klicken zum AusklappenHaben Sie es bemerkt? Wir gehen an dieser Stelle nicht lediglich auf die Bilanzierung des Disagios ein (wie die Überschrift erwarten lässt), sondern auch schon auf seine Bewertung. Diese Inkonsistenz liegt darin begründet, dass wir nicht im späteren Kapitel das Thema Disagio komplett neu aufrollen möchten, sondern hier schon alles erwähnen, was für Sie in der Prüfung über das Disagio wichtig ist.

Es handelt sich um ein Disagio von 40 € (d.h. 4 % des Kreditbetrags von 1.000 €) mit dem man auf doppelte Weise umgehen kann laut dem Wahlrecht des § 250 III HGB.

Erste Möglichkeit – Aktivierung

Ausnutzen des Wahlrechts und Aktivierung der 40 € unter den aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten. Der Buchungssatz hierzu wäre dann

ARAP40   
Bank960anVerbindlichkeiten1.000

Es würde damit, wenn der Kredit am Ende des Jahres ausgezahlt wird und es also zu keiner Abschreibung des Disagios im laufenden Geschäftsjahrs kommt, zu keiner Abschreibung und zu keinem Aufwand im laufenden Geschäftsjahr führen, d.h. das Ergebnis würde nicht verschlechtert. Man würde sich daher „reich” rechnen.

Zweite Möglichkeit – keine Aktivierung

Die zweite Möglichkeit des Umgangs mit dem Disagio: Verzicht auf die Aktivierung des Disagios. Es käme dann zu einer Aufwendung im laufenden Geschäftsjahr, da das Disagio ökonomisch gesehen lediglich eine vorweggenommene Zinsaufwendung ist. Insofern wäre der Buchungssatz

Zinsaufwand40   
Bank960anVerbindlichkeiten1.000

Es käme daher zu einer Verringerung des Jahresüberschusses in Höhe von 40 €, da bei dieser zweiten Möglichkeit eine Aufwendung vorliegt. Man rechnet sich daher „arm”.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEs wird ein Kredit aufgenommen am 01.03.01, der eine Laufzeit von vier Jahren haben möge bei endfälliger Tilgung, Disagio von 6 % und Nominalzins von 12%. Der Nominalbetrag liege bei 1.000 €. Stelle die Zahlungsreihe auf.

Hier ist das Beispiel ein bisschen aufwändiger, weil die Zinszahlungen noch zu berücksichtigen sind. Beim oberen Beispiel fielen noch keine Zinszahlungen an, weil der Beginn des Kredits erst am Jahresende lag. Bei der Möglichkeit der Ausnutzung des Disagios wird das Disagio aktiviert, allerdings muss dieses dann über die Laufzeit verteilt, d.h. abgeschrieben werden (§ 250 III 2 HGB). Das bedeutet, dass, da wir das Disagio im Laufe des Jahres 01 aufgenommen haben, wir es auch bereits für das Jahr 01 abschreiben müssen. Die Abschreibung des Disagios in 01 beläuft sich also auf (60/4)·(10/12) = 12,5 €, denn es wird monatsgenau abgeschrieben, d.h. für 10 Monate (März bis Dezember) und das Disagio wird über die Laufzeit verteilt, d.h. über vier Jahre. Demnach entsteht pro Jahr eine Abschreibung von 60/4 = 15, und diese 15 € bezogen auf zehn von zwölf Monaten bedeuten für das Jahre 01 insgesamt eine Disagioabschreibung von 12,50 €. Der Zinsaufwand, der monatsgenau berechnet werden soll im vorliegenden 2. Beispiel, lautet für das Jahr 01 also (10/12)*12% = 10 %. Damit fällt im Jahr 01 ein Zinsaufwand von 100 € an. In den Jahren 02, 03 und 03, also den folgenden Jahren des Kredits, ist der Zinsaufwand natürlich höher, nämlich bei 12 % von 1000 €, also bei 120 €. Schließlich liegt der Zinsaufwand in 05 bei (2/12)·0,12·1.000 = 20 €. Die Zahlungsreihe sieht damit folgendermaßen aus:

Jahr

01

02

03

04

05

Darlehensauszahlung

940

    

Abschreibungen des Disagios

-12,5

-15

-15

-15

-2,5

Zinsaufwand

-100

-120

-120

-120

-20

Tilgung

    

-1.000

Abschreibung des aktivierten Disagios

Wiederum existiert auch die Möglichkeit, das Disagio nicht zu aktivieren, man erhält so zwei Möglichkeiten: (s. folg. Tab).

  • Aktivierung und Verteilung als Abschreibung über die Laufzeit wie wir sie in der oben erwähnten Tabelle zusammengetragen haben,

  • Ansatz in der Gewinn- und Verlustrechnung als sofortigen Zinsaufwand.

Die Tabelle lautet dann:

Jahr

0102030405

Darlehensauszahlung

940

    

Aufwand für Disagio

-60

0

0

0

0

Zinsaufwand

-100

-120

-120

-120

-20

Tilgung

    

-1.000

Ansatz Disagio als Aufwand: Jahr der Kreditaufnahme

Im Vergleich zwischen den beiden Methoden sieht man, dass die zweite Methode zu einem höheren Verlust in der jetzigen Periode, also in 01, führt, da der Aufwand mit 60 € heute höher ist als die Abschreibung in der Methode 1 mit 12,50 € heute. Man rechnet sich also heute ärmer mit Methode 2. Trotzdem ist wichtig zu erwähnen, dass man sich in der Zukunft reicher rechnet, da bei Methode 2 kein Disagioaufwand in der Zukunft entsteht im Gegensatz zur Abschreibung in Methode 1. Die Tatsache, dass man sich also heute ärmer rechnet und dafür morgen reicher, werden wir im Zusammenhang mit unterschiedlichen Handels- und Steuerbilanzergebnissen noch im Kapitel über latente Steuern diskutieren.

Je nachdem, wie der zugrundeliegende Kredit getilgt wird, wird ein evtl. aktiviertes Disagio nach folgenden Methoden auf die Laufzeit verteilt:

  • Fälligkeitsdarlehen

    • Bedeutung

      • Tilgung erst komplett am Ende
         

    • Konsequenz

      • lineare Methode für eine gleichmäßige Disagioverteilung
         

  • Tilgungsdarlehen

    • Bedeutung

      • Tilgung des Kredits in den einzelnen Jahren bereits
         

    • Konsequenz

      • Zinsstaffelmethode für die Verteilung des Disagios.

Das Fälligkeitsdarlehen wurde in der vorletzten Tabelle durchgerechnet.

Die Zinsstaffelmethode hingegen funktioniert folgendermaßen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenWie im vorherigen Beispiel, nur dass der Kredit am 31.12. (01) ausbezahlt wird. Der Kredit wird per Ratentilgung getilgt.

Man rechnet

jährlicher DegressionsbetragZinsstaffelmethode = Höhe Disagio/(1 + 2 + … + n)

                             = 60/(1 + 2 + 3 + 4)

                             = 60/10

                             = 6 €.

Daher nimmt also die Abschreibung des Disagios in jedem Jahr um 6 € ab. Man erhält

Jahr

0102030405

Darlehensauszahlung

940

    

Abschreibung des aktivierten Disagios

 

-24

-18

-12

-6

Zinsaufwand

 

-120

-90

-60

-30

Tilgung

 

-250

-250

-250

-250

Immaterielle Vermögensgegenstände

Bei immateriellen Vermögensgegenständen, die nicht entgeltlich erworben wurden, ist ein Aktivierungswahlrecht nur dann gegeben, wenn die folgenden Punkte alle gleichzeitig erfüllt sind:

  • Immaterielle Vermögensgegenstände

  • des Anlagevermögens

  • kein entgeltlicher Erwerb = selbst geschaffen.

Hierbei ist also insbesondere wichtig, dass es sich um Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt. Immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, sind anders zu behandeln und müssen aktiviert werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Software eines Softwareunternehmens ist immateriell und nicht entgeltlich erworben, gehört aber zum Umlaufvermögen, wenn sie, die Software, weiter veräußert werden soll.

Insofern besteht hier ein Aktivierungsgebot. Darüber hinaus muss der Gegenstand immateriell sein.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenPatente, Lizenzen etc. sind immaterielle Vermögensgegenstände.

Die X-AG stellt ein Patent selbst her. Darf dieses Patent aktiviert werden?

Ein selbsterstelltes Patent ist ein Beispiel für ein Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, weil

  • es als Patent immateriell ist,

  • es zum Anlagevermögen gehört, denn es dient dauernd dem Geschäftsbetrieb

  • es nicht entgeltlich erworben wurde, da es selbst erstellt ist.

Für Aktivierungswahlrechte § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB ist also insbesondere der Unterschied zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen sehr wichtig. Den Unterschied zwischen den beiden klärt § 247 Abs. 2 HGB.

Methode

Hier klicken zum AusklappenHiernach gehören zum Anlagevermögen nur jene Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Dies heißt insbesondere nicht (!), dass ein Gegenstand des Anlagevermögens stets langfristig da ist und ein Gegenstand des Umlaufvermögens kurzfristig.

Insofern kommt es für die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen

  • nicht auf die Dauer der Zurverfügungstellung an,

  • sondern auf die Zweckbestimmung.

Methode

Hier klicken zum AusklappenWir haben bisher die Frage behandelt, ob ein Gegenstand in die Bilanz darf (Bilanzierungsfähigkeit bzw. Bilanzierung dem Grunde nach). Die Frage, in welcher Höhe er in die Bilanz darf oder muss (= Bilanzierung der Höhe nach), wird erst hiernach zu beantworten sein und erst dann insofern der Gegenstand aktiviert oder passiviert wird.

Die Frage, ob ein Gegenstand in die Bilanz darf, muss oder nicht darf, lässt sich also in drei Schritten behandeln:

  • Ist ein Gegenstand abstrakt aktivierungs- oder passivierungsfähig?
     
  • Liegen Aktivierungs- oder Passivierungsverbote im Konkreten vor?
     
  • Gibt es Aktivierungs- oder Passivierungswahlrechte?

Wichtig bei der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: es ist zusätzlich dann der § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB zu beachten. Dieser redet von einer Ausschüttungssperre insofern, als dass nach der Ausschüttung verbleibende frei verfügbare Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags den insg. angesetzten Beträgen abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen müssen.

Da das Verständnis für latente Steuern an dieser Stelle wichtig ist, werden wir auf diesen Punkt erst später eingehen können.

Überblick über die immaterielle Wirtschaftsgüter

Wir behandeln im Folgenden die immateriellen Wirtschaftsgüter

  • Patente, Lizenzen
  • derivativer Geschäfts- oder Firmenwert.

Für die steuerrechtliche Behandlung ergibt sich für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens das Folgende:

 Für Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kann das Folgende festgehalten werden:

 

Patente und Lizenzen

Patente und Lizenzen sind klarerweise immaterielle Wirtschaftsgüter. Sind sie entgeltlich erworben (also durch Kauf oder Tausch), so besteht handels- als auch steuerrechtlich ein Aktivierungsgebot.

Wenn sie unentgeltlich erworben wurden, so spricht das Handelsrecht von einem Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB), weil es sich beim Patent um einen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens handelt, der dann selbst geschaffen ist. Steuerlich hingegen darf ein unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG).

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenOft wird in Prüfungsaufgaben die sog. Einheitsbilanz verlangt, d.h. Handels- und Steuerbilanz sollen, wenn möglich, identisch sein. Dies bedeutet, dass das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstande des Anlagevermögens nicht (!) auszuüben ist, denn in der Steuerbilanz darf auch nicht aktiviert werden. Sollte bereits handelsrechtlich aktiviert worden sein, so wäre dies wieder herauszurechnen, der Gewinn würde entsprechend sinken.

Passivierungswahlrechte

Durch das BilMoG sind die letzten verbliebenen Passivierungswahlrechte weggefallen.

Grundsätzlich würde für sie aber Folgendes gelten:

Zusammenfassung zu den Wahlrechten und Verboten

Bevor wir uns in den nächsten Kapiteln mit der Bewertung des Vermögens beschäftigen, erhalten Sie noch eine zusammenfassende Übersicht über die Bilanzierungsverbote und -wahlrechte:

Video: Bilanzierungswahlrechte