Kursangebot | Bilanzsteuerrecht | Eigenkapital - Gewinnrücklagen

Bilanzsteuerrecht

Eigenkapital - Gewinnrücklagen

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Gewinnrücklagen

Dritte Position des Eigenkapitals sind die Gewinnrücklagen. Hier existieren vier Positionen:

  • gesetzliche Rücklagen

  • Rücklagen für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

  • satzungsmäßige Rücklagen

  • andere Gewinnrücklagen.

Gesetzliche Rücklagen

Die gesetzliche Rücklage erfasst einen bestimmten Betrag der vom Jahresüberschuss nicht ausgeschüttet werden darf, sondern einbehalten (= thesauriert) werden muss. Hierfür ist folgende Formel maßgeblich, die sich nach dem Aktiengesetz bemisst (§ 150 Abs. 2 AktG). Sie lautet:

Zusätzliche Dotierung der gesetzlichen Rücklage:

0,05·(Jahresüberschuss – Verlustvortrag) solange, bis

Kapitalrücklage + gesetzliche Rücklage = 0,1·gezeichnetes Kapital.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG habe einen Jahresüberschuss von 5.000.000 € und einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr in Höhe eines Betrags von 1.000.000 €. Die gesetzliche Rücklage aus dem Vorjahr beträgt 2.000.000 €, ebenso wie die Kapitalrücklage aus der Bilanz des Vorjahres. Die X-AG verfügt über ein gezeichnetes Kapital von 50.000.000 €.

Wieviel muss aus dem Jahresüberschuss der gesetzlichen Rücklage zugeführt werden?

Zur Beantwortung muss man zunächst die untere Formel prüfen, d.h. man muss schauen, ob Kapitalrücklage und gesetzliche Rücklage zusammen 10 % des gezeichneten Kapitals ergeben oder nicht. Wenn Kapitalrücklage und gesetzliche Rücklage zusammen kleiner sind als 10 % des gezeichneten Kapitals, muss weiterhin die gesetzliche Rücklage aufgefüllt werden, ansonsten nicht. Im vorliegenden Fall rechnet man

Kapitalrücklage + gesetzliche Rücklage

= 2.000.000 + 2.000.000

= 4.000.000

< 0,1·gezeichnetem Kapital

= 0,1·50.000.000

= 5.000.000 €.

Da 4.000.000 € < 5.000.000 €, muss noch die gesetzliche Rücklage weiterhin aufgefüllt werden, und zwar höchstens in Höhe der fehlenden 1.000.000 €. Die Dotierung selbst lautet

Dotierung = 0,05·(Jahresüberschuss – Verlustvortrag)

= 0,05·(5.000.000 – 1.000.000)

= 0,05·4.000.000

= 200.000 €.

Es muss also aus dem Jahresüberschuss des laufenden Jahres von 5.000.000 € ein Betrag von 200.000 € in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden. Man rechnet mithin

Positionen

Betrag

Jahresüberschuss

5.000.000,00 €

abzgl. Verlustvortrag

1.000.000,00 €

Bemessungsgrundlage

4.000.000,00 €

hiervon 5 %,

200.000,00 €

höchstens aber

0,1·50.000.000 – (2.000.000 + 2.000.000)

= 0,1·50.000.000 – 4.000.000

= 5.000.000 – 4.000.000 = 1.000.000

1.000.000,00 €

Einstellung gesetzliche Rücklage also

200.000,00 €

Dotierung gesetzliche Rücklage

Satzungsmäßige Rücklagen

Die satzungsmäßigen Rücklagen werden, wie der Name bereits sagt, von der Satzung der Unternehmung bestimmt und ergänzen die gesetzliche Pflicht der Thesaurierung, die in die gesetzliche Rücklage wandert, um eine zusätzliche Thesaurierung, die in die satzungsmäßige Rücklage Eingang findet.

Andere Gewinnrücklagen

Nach der Einstellung in die gesetzliche Rücklage darf höchstens die Hälfte des verbliebenen Betrags in die sog. anderen Gewinnrücklagen  eingestellt (also thesauriert) werden (§ 58 AktG).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenGegeben seien die Zahlen aus Beispiel der Vorseite. Welcher Betrag kann höchstens einbehalten werden?

Man rechnet wie folgt:

Positionen

Betrag

Jahresüberschuss

5.000.000,00 €

abzgl. Verlustvortrag

1.000.000,00 €

Bemessungsgrundlage

4.000.000,00 €

hiervon 5 %,

200.000,00 €

höchstens aber

0,1·50.000.000 – (2.000.000 + 2.000.000)

= 0,1·50.000.000 – 4.000.000

= 5.000.000 – 4.000.000 = 1.000.000

1.000.000,00 €

Einstellung gesetzliche Rücklage also

200.000,00 €

Bemessungsgrundlage II

3.800.000,00 €

hiervon höchstens die Hälfte in die anderen Gewinnrücklagen

1.900.000,00 €

Dotierung andere Gewinnrücklagen

Methode

Hier klicken zum AusklappenBeachte aber, dass es von der Aufgabenstellung abhängt, wieviel tatsächlich einbehalten wird:

  • wenn möglichst viel einbehalten (= thesauriert) werden soll: volle Ausnutzung der 50 % für die anderen Gewinnrücklagen
     
  • wenn möglichst viel ausgeschüttet werden soll: 0 % in die anderen Gewinnrücklagen.

Beachten Sie also die Aufgabenstellung sehr genau!

Arten von Rücklagen

Rücklagen sind Teil des Eigenkapitals. Man unterscheidet folgende Arten von Rücklagen:

  • stille Rücklagen (= stille Reserven),
  • offene Rücklagen
    $\ \Rightarrow $ handelsrechtliche Rücklagen
    $\ \Rightarrow $ Kapitalrücklage ,
    $\ \Rightarrow $ Gewinnrücklagen
    $\ \Rightarrow $ gesetzliche Rücklage,
    $\ \Rightarrow $ Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen,
    $\ \Rightarrow $ satzungsmäßige Rücklage,
    $\ \Rightarrow $ andere Gewinnrücklage
  • steuerrechtliche Rücklagen.
  • Sonderposten mit Rücklageanteil.

Wir betrachteten im Folgenden die steuerbilanziellen Rücklagen, nämlich

  • Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR),
  • Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG),
  • Investitionsrücklage für kleinere und mittlere Unternehmen (§ 7g EStG).

Stille Rücklagen

Bei stillen Rücklagen (= stillen Reserven) handelt es sich um

  • Unterbewertung von Aktiva oder
  • Überbewertung von Passiva.

Folgendes Beispiel dient der Verdeutlichung, was stille Rücklagen sind.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine steht mit 1.000 € in der Bilanz und wird zu 1.200 € verkauft.

Durch den Verkauf wird eine stille Rücklage (= stille Reserve) in Höhe von 200 € aufgedeckt.

Steuerfreie Rücklagen - Sonderposten mit Rücklageanteil

Der § 247 Abs. 3 HGB a.F. (vor BilMoG) sah für alle Kaufleute vor, Passivposten zum Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag in der Handelsbilanz zu bilden. Diese waren als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts später aufzulösen. Wichtig ist, dass die Bildung eines solchen Postens dafür sorgte, dass bestimmte Teile des Gewinns in der aktuellen Periode nicht besteuert werden und vielmehr ihre Besteuerung in folgenden Perioden nachgeholt wird.

Im Rahmen des BilMoG wurde § 247 Abs. 3 HGB sowie § 273 HGB komplett aufgehoben, d.h. handelsrechtlich darf kein Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden. In Art 67 Abs. 3 EGHGB wurde jedoch eine Übergangsvorschrift geschaffen, so dass bereits vor Inkrafttreten des BilMoG gebildete Sonderposten beibehalten werden dürfen.

Steuerlich hingegen ist die Bildung eines solchen Postens weiterhin möglich, so dass hier eine Abweichung zwischen der Handels- und der Steuerbilanz entstehen kann.
Die im Folgenden dargestellte Funktionsweise eines Sonderpostens mit Rücklageanteil bezieht sich daher ausschließlich auf einen ggf. steuerlich zu bildenden Posten.

Alte Regelung vor BilMoG 

Der Sonderposten mit Rücklageanteil durfte nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes davon abhängig machte, dass der Sonderposten bereits in der Handelsbilanz gebildet wurde (§ 273 HGB a.F.)

Neue Regelung ab BilMoG

Der Ansatz eines Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgt unabhängig von der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter HS EStG). Möglicherweise muss für steuerliche Zwecke ein gesondertes Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geführt werden.

Merke

Hier klicken zum AusklappenBeim Ansatz des Sonderpostens mit Rücklageanteil handelte es sich daher lediglich um eine Steuerverschiebung, nicht um eine Steuerersparnis. Der Sonderposten mit Rücklageanteil wies also Zwittercharakter auf: er war Fremdkapital in Höhe des Ertragssteueranteils und Eigenkapital in Höhe des verbleibenden Rests.

Das entscheidende war also, dass z.B. eine erhöhte Sonderabschreibung steuerlich in Anspruch genommen wird, welche die planmäßige handelsrechtliche Abschreibung übersteigt. In diesem Fall darf der Unterschiedsbetrag zwischen der handelsrechtlich gebotenen und der steuerrechtlich möglichen Abschreibung als Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet werden (bzw. muss bei Kapitalgesellschaften). Hierzu dient zur Veranschaulichung folgendes

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-GmbH hat sich eine Maschine in Höhe von 50.000 € Anschaffungskosten zugelegt. Eine erhöhte steuerrechtliche Abschreibung sieht im ersten Jahr einen Betrag von ausgangsweise 22.000 € vor. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt fünf Jahre. Stelle den Abschreibungsplan auf:
  • ohne die Berücksichtigung des Sonderpostens mit Rücklageanteil
  • bzw. mit Berücksichtigung.

Handelsrechtlicher Aufwand und steuerlich zulässige Sonderabschreibung

Der gewöhnliche handelsrechtliche Aufwand für Abschreibungen liegt bei $\ \frac {50.000}{5} = 10.000\ € $ pro Jahr. Die steuerlich zulässige Sonderabschreibung im ersten Jahr mit 22.000 € liegt damit um 12.000 € über dieser handelsrechtlich gebotenen Abschreibung.

Insofern greift § 247 Abs. 3 HGB bzw., da es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, strenger noch § 273 HGB, nach denen der Unterschiedsbetrag von 12.000 € handelsrechtlich bereits als Aufwand im ersten Jahr verrechnet werden muss, damit überhaupt die Sonderabschreibung von 22.000 € steuerlich anerkannt wird.

Dieser handelsrechtlich zusätzliche Aufwand von 12.000 € wird als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen und in den folgenden Jahren dann aufgelöst. Die Auflösung dieses anfänglichen Aufwands erfolgt durch Erträge in den Perioden 2-5. Die folgende Abbildung gibt den Sachverhalt wieder.

    Sonderposten mit Rücklagenanteil 
Periode Abschreibung RestbuchwertBildung
(= Aufwand)
Auflösung
(=Ertrag)
Stand GuV
110.000 €40.000 €12.000 €-12.000 €22.000 €
210.000 €30.000 €-3.000 €9.000 €7.000 €
310.000 €20.000 €-3.000 €6.000 €7.000 €
410.000 €10.000 €-3.000 €3.000 €7.000 €
510.000 €0 €-3.000 €-7.000 €

Berücksichtigung Sonderp. mit Rücklageanteil

Zum Vergleich schreiben wir in der folgenden Tabelle die gewöhnliche Wertentwicklung. Eine Abschreibung erfolgt in der maximal zulässigen Höhe von 22.000 €, danach lauten die Abschreibungen nicht mehr 10.000 €, sondern lediglich noch 7.000 €, denn es darf nicht mehr als die Anschaffungskosten abgeschrieben werden.

    Sonderposten mit Rücklagenanteil 
Periode Abschreibung RestbuchwertBildung
(= Aufwand)
Auflösung
(=Ertrag)
Stand GuV
122.000 €28.000 €---22.000 €
27.000 €21.000 €---7.000 €
37.000 €14.000---7.000 €
47.000 €7.000 €---7000 €
57.000 €0 €---7.000 €

Keine Berücksichtigung des Sonderpostens

Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht

Weiterhin ist zu beachten, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht in folgenden Fällen gebildet werden kann:

  • Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR)
  • Rücklage nach § 6b EStG
  • Rücklage nach § 6d EStG.

Steuerfreie Rücklagen - Rücklagen für Ersatzbeschaffung

Der Rücklage für Ersatzbeschaffung liegt der Gedanke zugrunde, dass die für die ausscheidenden Wirtschaftsgüter (z.B. infolge höherer Gewalt, also etwa Brand, Diebstahl) erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen - sofern am Ende des Wirtschaftsjahres eine Ersatzbeschaffung geplant, aber noch nicht vorgenommen wurde.

Schauen wir uns das in einem Beispiel näher an. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen Beispiel:
Bei der Hubert GmbH brennt am 01.06. des Jahres 00 die Lagerhalle ab. Die planmäßigen linearen Abschreibungen betrugen bis dahin 200.000 € pro Jahr. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 00 lag bei 3.000.000 €. Die Versicherung leistet am 15.10. des Jahres 01 eine Entschädigungszahlung von 4.000.000 €. Der Wiederaufbau der Lagerhalle begann im Februar 02, die Fertigstellung und ihre Bezahlung fand am 1.8.02 statt. Herstellungskosten waren angefallen in Höhe von 3.400.000 €. Die Nutzungsdauer liegt bei 15 Jahren, die neue Lagerhalle wird linear abgeschrieben. Das Wirtschaftsjahr der Hubert GmbH entspricht dem Kalenderjahr.

a) Wird durch den Brand der Lagerhalle und die Zahlung durch die Versicherung eine stille Reserve aufgedeckt?
b) Ist es möglich, die entstandenen stillen Reserven nach R 6.6 Abs. 4 EStR auf die neu hergestellte Fabrikhalle zu übertragen?
c) Beschreibe die Wertentwicklung in der Handels- und Steuerbilanz. Gib zusätzlich die relevanten Buchungssätze an.

Aufdeckung der stillen Rücklage

a) Eine stille Reserve (= stille Rücklage) ist die Überbewertung von Passiva oder die Unterbewertung von Aktiva. Um also zu entscheiden, ob bei der verbrannten Lagerhalle mehr „erlöst" als vernichtet wurde, muss man die Entschädigungszahlung durch die Versicherung mit dem Restbuchwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens vergleichen. Letzterer ermittelt sich als

RBW05

= RBW04

- anteilige Abschreibungen05

= $\ 3.000.000 - 200.000 \cdot \frac {5}{12} $

= 3.000.000 - 83.333,33

= 2.916.666,67 €.

Also wird eine stille Reserve aufgedeckt in Höhe von € 4.000.000 - 2.916.666,67 = 1.083.333,33 €.

Übertragung der stillen Reserve

b) Problematisch bei stillen Reserven ist, dass sie im Zeitpunkt ihrer Aufdeckung normalerweise versteuert werden müssen. Wegen des Prinzips, dass Vermögensgegenstände nach dem HGB höchstens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, kommt es niemals zu einer höheren Bewertung als zu diesem Betrag. Wenn nun allerdings der Marktwert des Gegenstandes deutlich über diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten steigt, so liegt eine mitunter sehr große stille Reserve vor. Das Einkommensteuerrecht gibt einem Steuerpflichtigen unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit, die Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserve hinauszuzögern. Diese Voraussetzungen sind (R 6.6 Abs. 1 Satz 2 EStR):

  • das Wirtschaftsgut wegen höherer Gewalt oder wegen behördlicher Eingriffe aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist,
  • innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut (Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird, auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, und
  • das Wirtschaftsgut wegen der Abweichung von der Handelsbilanz in ein besonderes laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

All diese Voraussetzungen sind im Fall der vorliegenden Aufgabe erfüllt. Die aufgedeckten stillen Reserven können also auf ein im gleichen Wirtschaftsjahr angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut übertragen werden. Weil allerdings die Ersatzbeschaffung nicht im laufenden Jahr möglich ist, kann eine weitere Möglichkeit ausgenutzt werden. Es kann nämlich in Höhe der stillen Reserven eine Rücklage für Ersatzbeschaffung zu Lasten des steuerlichen Gewinns gebildet werden (§ R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStR). Diese Rücklage für Ersatzbeschaffung muss im Jahr der Herstellung in Form eines Bewertungsabschlags auf das neue Wirtschaftsgut übertragen werden.

Verbuchung

c) Im Jahre 00 wird zunächst die Abschreibung bis Ende Mai des Jahres berücksichtigt:

Abschreibungen auf SachanlagenanGrundstücke und Gebäude83.333,33 €

Danach wird die Entschädigungszahlung berücksichtigt als

Bank4.000.000 € anGrundstücke und Gebäude2.916.666,67 €
   sonstige betriebliche Erträge1.083.333,33 €

Die Rücklagenbildung erfolgt schließlich durch den Buchungssatz

SBA1.083.333,33 € anSonderposten mit Rücklagenanteil1.083.333,33 €

Im Jahre 02 bucht man die Fertigstellung der neuen Halle am 1.8. durch

Grundstück und Gebäude anBank3.400.000

Die stillen Reserven können nun allerdings nur anteilig übertragen werden, weil die Herstellungskosten der neuen Halle mit 3.400.000 € kleiner sind als die Versicherungszahlung für das alte Gebäude mit 4.000.000 € (H 6.6 Abs. 3 Mehrentschädigung EStH).

Sonderposten mit Rücklageanteil

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenEin steuerrechtliches Wahlrecht durfte nach der umgekehrten Maßgeblichkeit nur dann in Anspruch genommen werden, wenn es in der Handelsbilanz auch angesetzt wurde. Die Abschreibung, die über das handelsrechtliche Ausmaß hinausging, wurde durch den sog. Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet. Nach Inkrafttreten des BilMoG darf ein solcher Sonderposten mit Rücklageanteil handelsrechtlich nicht mehr gebildet werden (sogenanntes Passivierungsverbot).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Anschaffungskosten einer Maschine liegen bei 200.000 €, die Nutzungsdauer sei acht Jahre. Aufgrund einer steuerlichen Sonderregelung sei es möglich, eine steuerliche Sonderabschreibung von 30 % im ersten Jahr in Anspruch zu nehmen. Danach ist die Maschine in gleichen Teilen abzuschreiben.

Der Unterschied zwischen steuerrechtlicher und handelsrechtlicher Abschreibung wurde in den Sonderposten mit Rücklageanteil gestellt:

Abschreibungsarten Werte
steuerrechtliche Abschreibung60.000 €
handelsrechtliche Abschreibung25.000 €
Sonderposten mit Rücklageanteil 35.000 €

Sonderposten mit Rücklageanteil

Der Buchungssatz lautet im Jahre 01 (TAM steht für Technische Anlagen und Maschinen):

TAM anBank200.000 €
Abschreibungen anTAM25.000 €
SBA anSOPO35.000 €

Es wurde also in der Handelsbilanz ebenfalls mit Aufwendungen in Höhe von 25.000 + 35.000 = 60.000 € gerechnet statt nur mit 25.000 €, wie es ohne den Sonderposten mit Rücklageanteil der Fall wäre. Der Buchungssatz in den Jahren 02 – 08 ist hingegen

Abschreibungen anTAM25.000 €
Sonderposten mit Rücklagenanteil anSBE5.000 €

Der Sonderposten mit Rücklageanteil wurde im ersten Jahr gebildet mit 35.000 €, weil die steuerrechtliche Abschreibung in dieser Größenordnung höher ist als die handelsrechtliche Abschreibung. In den folgenden Jahren allerdings wurde dieser dann pro rata temporis wieder aufgelöst, denn die steuerrechtliche Abschreibung war dann jeweils kleiner als die handelsrechtliche. Die vorstehenden Überlegungen fasst die folgende Tabelle zusammen.

Jahr handelsrechtl. Abschreibung steuerrechtl. Abschreibung Wertentw. SOPO RBW – HaBi Maschine Buchwert SOPO GuV
125.000 €60.000 €35.000 €175.000 €35.000 €-60.000 €
225.000 €20.000 €-5.000 €150.000 €30.000 €-20.000 €
325.000 €20.000 €-5.000 €125.000 €25.000 €-20.000 €
425.000 €20.000 €-5.000 €100.000 €20.000 €-20.000 €
525.000 €20.000 €-5.000 €75.000 €15.000 €-20.000 €
625.000 €20.000 €-5.000 €50.000 €10.000 €-20.000 €
725.000 €20.000 €-5.000 €25.000 €5.000 €-20.000 €
825.000 €20.000 €-5.000 €0 €0 €-20.000 €

Entwicklung Sonderposten mit Rücklageanteil

§ 6b EStG

Einführung

Die als personenbezogene Begünstigung gestaltete Norm des § 6b EStG hat zum Ziel, dass die aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens realisierten Gewinne (stille Reserven) nicht der sofortigen Versteuerung unterworfen werden. Hierzu bietet die Vorschrift des § 6b EStG zwei Möglichkeiten an: Der Steuerpflichtige kann (steuerliches Wahlrecht) unter bestimmten Voraussetzungen den realisierten Gewinn auf bestimmte Reinvestitionsgüter übertragen (unmittelbare Übertragung der stillen Reserven durch Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts) oder aber aufwandswirksam in eine Rücklage einstellen. Die so in der Rückstellung "geparkte" stille Reserve kann dann auf ein bestimmtes Reinvestitionswirtschaftsgut übertragen werden, sofern dessen Anschaffung/Herstellung innerhalb einer bestimmten Frist erfolgt (erfolgswirksame Auflösung der Rücklage, aufwandswirksamer Abzug von der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts). Letztlich bewirkt die Regelung des § 6b EStG damit also keinen endgültigen Steuerverzicht, sondern lediglich eine Steuerstundung zugunsten einer bestimmten Reinvestition. 

Nach § 6b EStG begünstigte stille Reserven ergeben sich, wenn ein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 6b Abs. 2 EStG realisiert wird. Dass ist der Fall, wenn der Veräußerungserlös größer ist als der Buchwert zum Zeitpunkt des Verkaufs sowie etwaiger Veräußerungskosten.

Beispiel:

Veräußerungserlös (Grund & Boden)800.000 €
abzüglich Buchwert zum Zeitpunkt des Verkaufs500.000 €
ergibt stille Reserven von300.000 €

Sofern nun keine weiteren Veräußerungskosten nach § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG abziehbar sind, wären die vollen 300.000 € als Ertrag zu versteuern. Genau das kann durch die Regelung des § 6b EStG vorübergehend vermieden werden.

 

Hinweis

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Das Wahlrecht zur Ausübung des § 6b EStG kann ausschließlich in einer von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanz ausgeübt werden, da es sich bei § 6b EStG um eine rein steuerliches Wahlrecht handelt, welches unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden darf (vgl. 5 Abs. 1 Satz 1, 2. HS. EStG).

 

 

Voraussetzungen

Zunächst ein Blick in § 6b Abs. 1 EStG:

1. Begünstigte Veräußerung

§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG setzt voraus, dass ein bestimmtes Wirtschaftsgut veräußert wird. Begünstigt sind damit Vorgänge, welche die entgeltliche Übertragung des Eigentums an einem Wirtschaftsgut von einer Person auf eine andere Person zum Gegenstand haben. Es muss mithin ein Rechtsträgerwechsel stattfinden. Die Freiwilligkeit der Veräußerung ist ohne Bedeutung. Eine entgeltliche Veräußerung liegt grundsätzlich auch vor, wenn die Veräußerung im Wege des Tausches (vgl. § 6 Abs. 6 EStG) erfolgt.

Merke

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Eine Veräußerung liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut lediglich entnommen wird (kein Rechtsträgerwechsel) oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird (keine Entgeltlichkeit).

2. Begünstigtes Wirtschaftsgut

Veräußert werden muss ein begünstigtes Wirtschaftsgut. Entsprechend der Vorschrift des § 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 Satz 1 EStG handelt es sich dabei um die folgenden Wirtschaftsgüter:

  • Grund und Boden,
  • Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wennn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
  • Gebäude,
  • Binnenschiffe sowie
  • Kapitalgesellschaftsanteile.

Zu beachten ist bei der Veräußerung von Gebäuden, dass die Veräußerung von solchen Gebäudeteilen nicht begünstigt sind, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem eigentlichen Gebäude stehen, da es sich hierbei um selbständige Wirtschaftsgüter handelt (bspw. Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten, sonstige Mietereinbauten).

3. Begünstigte Reinvestition

 § 6b EStG begünstigt die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter. Anschaffung in diesem Sinne meint den entgeltlichen Erwerb eines bereits existenten Wirtschaftsguts. Anschaffungszeitpunkt ist der Lieferung (vgl. § 9a EStDV), mithin der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht. Die Anschaffung setzt folglich einen Rechtsträgerwechsel voraus, so dass die Einlage keine Anschaffung darstellt.

Begünstigt ist auch die Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts. Herstellung bedeutet die Fertigstellung des Wirtschaftsguts (vgl. § 9a EStDV). Das ist der Zeitpunkt, in dem der bestimmungsgemäße Gebrauch möglich ist.

Hinweis

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Der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden steht ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall ist allerdings die Übertragung der stillen Reserve nur von dem Aufwand für die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau vom Gebäude zulässg (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 4 EStG).

4. Begünstigtes Reinvestitionswirtschaftsgut

Begünstigte Wirtschaftsgüter, auf welche eine Übertragung stiller Reserven in Betracht kommen, sind (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 2)

  • Grund und Boden,
    soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist,
  • Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
    soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist,
  • Gebäuden,
    soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist,
  • Binnenschiffen,
    soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.

Sofern Kapitalgesellschaftsanteile veräußert werden (s. zuvor unter 2.), kommen als begünstigte Reinvestitionswirtschaftsgüter neben Gebäuden auch Kapitalgesellschaftsanteile sowie abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Betracht (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).

5. Begünstigungsberechtigter

Die Begünstigung können grundsätzlich sowohl natürliche als auch juristische beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Personen in Anspruch nehmen. Die Begünstigung ist personenbezogen. Das bedeutet, dass einerseits  eine Übertragung zwischen einzelnen Betrieben desselben Steuerpflichtigen zulässig ist. Aufgedeckte stille Reserven können aber auch aus einem Betrieb oder Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen auf Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft und umgekehrt übertragen werden, bei welchem der Steuerpflichtige als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres gilt allerdings nur, soweit der Steuerpflichtige an der Personengesellschaft beteiligt ist.

Merke

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Gemäß § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG dürfen allerdings die in einem gewerblichen Betrieb aufgedeckten stillen Reserven nicht auf Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen oder Betriebs im Sinne von § 18 EStG übertragen werden.

Auf juristische Personen findet § 6b Abs. 10 EStG keinen Anwendung (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG), da die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften bereits nach § 8b Abs. 2, 3 KStG steuerbefreit ist.

6. Begünstigter Gewinn

§ 6b Abs. 2 Satz 1 EStG normiert, welcher Gewinn begünstigt ist. Danach ist Gewinn der Betrag, um den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Hierbei gilt es zu beachten, dass reguläre AfA im Sinne des § 7 EStG zeitanteilig bis zur Veräußerung noch vorzunehmen ist und der Buchwert damit entsprechend vermindert wird. Sofern auf das veräußerte Wirtschaftsgut in der Vergangenheit eine Teilwertabschreibung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) vorgenommen wurde, muss auf den Zeitpunkt der Veräußerung ggf. eine Teilwertzuschreibung erfolgen, die den Buchwert entsprechend erhöht und zu einer Minderung des begünstigten Gewinns führt.

Merke

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Von dem Veräußerungspreis ist auch eine infolge der Veräußerung (Lieferung) enstandene und geschuldete Umsatzsteuer abzuziehen.

7. Weitere Voraussetzungen

§ 6b Abs. 4 EStG normiert weitere Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit die Begünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen werden kann. Danach ist Voraussetzung, dass

  • der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln,

Hinweis

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Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, haben nach § 6c EStG dieselbe Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven wie Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bilanzierung ermitteln.

  • die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (Ereignisfrist; Berechnung nach § 187 BGB),
  • die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,
  • der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt,

Hinweis

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Letztere Voraussetzung gilt wegen des Teileinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40 lit. a, 3c Abs. 2 EStG) nicht für Veräußerungsgewinne im Sinne des § 6b Abs. 10 EStG (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG).

  • der Abzug nach § 6b Absatz 1 und Absatz 10 EStG (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG) und die Bildung und Auflösung der Rücklage § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können.

Rechtsfolgen in den Fällen des § 6b Abs. 1, 3 EStG, Übertragungsfristen, Gewinnzuschlag

Ein Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG bzw. die Einstellung in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG hat in dem Wirtschaftsjahr zu erfolgen, in welchem der nach § 6b Abs. 2 EStG begünstigte Gewinn entstanden ist, mithin also in dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung.

1. Reinvestition erfolgt im Wirtschaftsjahr der Veräußerung
Erfolgt die Anschaffung/Herstellung des neuen Wirtschaftsguts in demselben Wirtschaftsjahr, in welchem das begünstigte Wirtschaftsgut veräußert wurde, erfolgt von dem neu angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgut ein aufwandswirksamer Abzug von dessen Anschaffungs-/Herstellungskosten.

Hinweis

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In Höhe des von den Anschaffungs-/Herstellungskosten vorgenommenen Abzugs mindert sich ab dem Wirtschaftsjahr des Abzugs die AfA-Bemessungsgrundlage (vgl. § 6b Abs. 6 EStG).

2. Reinvestition im Jahr vor Veräußerung

§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ermöglicht den Abzug von den Anschaffungs-/Herstellungskosten auch von solchen begünstigten Wirtschaftsgütern, die im Jahr vor der Veräußerung angeschafft/hergestellt wurden. Die stillen Reserven werden in diesem Falll also erst in dem dem Erwerb/der Herstellung folgenden Jahr aufgedeckt. In diesem Fall erfolgt die AfA im Jahr der Anschaffung/Herstellung regulär, also ohne Berücksichtigung des Abzugsbetrags nach § 6b Abs. 1 EStG. Dieser darf erst im Wirtschaftsjahr der Veräußerung vorgenommen werden und mindert daher auch erst dann die AfA-Bemessungsgrundlage um den vorgenommenen Abzugsbetrag (vgl. § 6b Abs. 6 EStG).

3. Reinvestition in einem der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahr

Kommt es in einem Wirtschaftsjahr infolge der Veräußerung eines begünstigten Wirtschaftsguts zur Aufdeckung stiller Reserven, erfolgt in diesem Wirtschaftsjahr aber noch keine Reinvestition, kann es mangels Reinvestitionswirtschaftsguts auch nicht zu einer unmittelbaren Übertragung des nach § 6b Abs. 2 EStG begünstigten Gewinns kommen. In diesen Fällen ermöglicht § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG, die aufgedeckte (und damit eigentlich zu versteuernde) stille Reserve im Wirtschaftsjahr der Veräußerung zu neutralisieren, indem maximal in dieser Höhe eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage (Rücklage nach § 6b EStG) passiviert wird. 

Erfolgt in den folgenden vier Wirtschaftsjahren eine begünstigte Reinvestition (Anschaffung, Herstellung), kann der Steuerpflichtige bis zur Höhe der gebildeten Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts im Jahr der Anschaffung/Herstellung einen entsprechenden Betrag gewinnmindernd abziehen (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Rücklage selbst ist dann in Höhe des Abzugsbetrags gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 4 EStG)., so dass im Ergebnis die in der Vergangenheit aufgedeckte begünstige stille Reserve auf das begünstigte Wirtschaftsgut übertragen wird.

Hinweis

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Die Reinvestitionsfrist von 4 Jahren verlängert sich gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf 6 Jahre, wenn mit der Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist (maßgend grundsätzlich: Einreichung des Bauantrags).

Sofern der Steuerpflichtige innerhalb von 4 Jahren nach Bildung der Rücklage keine begünstigte Reinvesition getätigt hat oder aus sonstigen Gründen eine Übertragung auf ein begünstigtes Wirtschaftsgut unterbleibt, ist die Rücklage in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG). Im letzteren Falle ist auch diese Rücklage spätestens im 6. Jahr auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen, sofern diese dann noch passiviert ist. Das ist dann der Fall sein, sofern das Gebäude noch nicht fertiggestellt und daher eine Übertragung der stillen Reserve (mangels Herstellung) nicht möglich ist.

 4. Gewinnzuschlag

Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach § 6b Abs. 3 EStG abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (vgl. § 6b Abs. 7 EStG).

Merke

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Für die Anwendung des § 6b Abs. 7 EStG ist es unerheblich, ob die Auflösung "freiwillig" oder aufgrund Überschreitens der Reinvestitionsfrist (vgl. § 6b Abs. 3 EStG) erfolgt.

Als "volles Jahr" im Sinne des § 6b Abs. 7 EStG gilt nicht das Jahr der Rücklagenbildung, hingegen aber das Jahr der Rücklagenauflösung, und zwar unabhängig davon, ob die Rücklage im laufenden Jahr oder zum 31.12. aufgelöst wurde.

Der Gewinnzuschlag selbst ist außerbilanziell zu berücksichtigen, führt folglich nicht zu einer Erhöhung des steuerbilanziellen Gewinns.

 

Rechtsfolgen in den Fällen des § 6b Abs. 10 EStG, Übertragungsfristen, Gewinnzuschlag

Werden Kapitalgesellschaftsanteile veräußert, richtet sich die Übertragung der stillen Reserven sowie die Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 10 Sätze 2 ff. EStG. Hierbei ist zu beachten, dass die Übertragung je Wirtschaftsjahr betragsmäßig auf 500.000 EUR begrenzt ist (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).

Zu § 6b Abs. 10 EStG haben wir eine Videoreihe, um gut in die Thematik einzusteigen. 

1. Reinvestition erfolgt im Wirtschaftsjahr der Veräußerung
Erfolgt die Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsguts (nur Kapitalgesellschaftsanteile, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, Gebäude) in demselben Wirtschaftsjahr, in welchem die Kapitalgesellschaftsanteile veräußert wurden, erfolgt auch hier von dem neu angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgut ein aufwandswirksamer Abzug von dessen Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG). Allerdings ist bei der Höhe des Abzugsbetrags zu differnzieren, auf welche Wirtschaftsgüter der nach § 6b Abs. 2 EStG begünstigte Gewinn übertragen werden soll.

Soll die begünstigte stille Reserve auf bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter oder Gebäude übertragen werden, so darf von den Anschaffungs-/Herstellungskosten gemäß § 6b Abs. 10 Satz 2 EStG lediglich ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags abgezogen werden. Von dem aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen begünstigten Gewinn dürfen folglich wegen Anwendung des Teileinkünfteverfahrens lediglich 60 % übertragen werden (also der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns). Eine Übertragung der restlichen 40% darf nicht erfolgen, weil dieser Teil des Gewinns wegen des Teileinkünfteverfahrens bereits steuerbefreit ist.

Soll die begünstigte stille Reserve dagegen auf neu angeschaffte Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden, so darf von den Anschaffungskosten ein Abzug in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 ESG steuerbefreiten Betrags abgezogen werden

Merke

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Der Höchstbetrag von 500.000 EUR umfasst den übertragungsfähigen und steuerbefreiten Teil (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 2 EStG), so dass bei beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgütern und Gebäuden lediglich 60% von 500.000 EUR = 300.000 EUR des begünstigten Gewinns übertragen werden können.

Merke

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Mangels einer § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechenden Regelung ist im Rahmen des § 6b Abs. 10 EStG keine Reinvestition im Jahr vor der Veräußerung möglich (str., vgl. R 6b.2 Abs. 13 EStR; a. A. unter Verweis auf die durch § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG normierte sinngemäße Anwendung von § 6b Abs. 5 EStG bspw. FG München 27.4.2010, EFG 2011, 426).

2. Reinvestition in einem der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahr

Kommt es in einem Wirtschaftsjahr infolge der Veräußerung eines begünstigten Wirtschaftsguts zur Aufdeckung stiller Reserven und erfolgt in diesem Wirtschaftsjahr aber noch keine Reinvestition, kann es mangels Reinvestitionswirtschaftsguts auch nicht zu einer unmittelbaren Übertragung des nach § 6b Abs. 2 EStG begünstigten Gewinns kommen. In diesen Fällen ermöglicht § 6b Abs. 10 Satz 5 EStG, die aufgedeckte (und damit eigentlich zu versteuernde) stille Reserve im Wirtschaftsjahr der Veräußerung zu neutralisieren, indem in dieser Höhe bis maximal 500.000 EUR eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage (Rücklage nach § 6b EStG) passiviert wird. 

Merke

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Da im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage noch nicht feststeht, in welches Wirtschaftsgut reinvestiert wird, normiert § 6b Abs. 10 Satz 5 EStG, dass eine Rücklage nach Maßgabe des § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG (also bis maximal 500.000 EUR) einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags gebildet werden darf.

3. Übertragungsfrist, Rücklagenauflösung, Gewinnzuschlag

Die Übertragung auf angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften sowie bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter ist im Jahr der Veräußerung oder den dem Jahr der Veräußerung folgenden 2 Wirtschaftsjahren möglich. Lediglich bei Gebäuden verlängert sich diese Frist auf die dem Jahr der Veräußerung folgenden 4 Wirtschaftsjahren.

Bei der Übertragung der in der Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG "geparkten" stillen Reserve auf ein begünstigtes Reinvestitionswirtschaftsgut (Kapitalgesellschaftsanteile, Gebäude, bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter) gilt es zu beachten, dass die Rücklage einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags gebildet werden durfte, mithin also sowohl den steuerpflichtigen als auch steuerbefreiten Teil des Veräußerungsgewinns beinhaltet (s. o.).

Erfolgt nunmehr die Übertragung der stillen Reserve in den Folgenjahren auf Gebäude oder bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter, darf diese stille Reserve aber nur zu 60% auf diese Wirtschaftsgüter übertragen werden (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 6 und Satz 2 EStG). Da § 6b Abs. 10 Satz 7 EStG gleichwohl anordnet, dass die Rücklage einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags aufzulösen ist (in dieser Höhe wurde die Rücklage ja auch gebildet), wird innerbilanziell auch in Höhe des steuerbefreiten Teils (40 % des Veräußerungsgewinns) der Gewinn erhöht. Dieser Teil des Gewinns, den das Teileinkünfteverfahren aber steuerfrei stellt, ist dann folgerichtig wieder außerbilanziell zu kürzen.

Erfolgt die Übertragung der stillen Reserve dagegen auf angeschaffte Kapitalgesellschaftsanteile, darf die Übertragung dagegen in voller Höhe erfolgen. Da die Auflösung der Rücklage ebenfalls in voller Höhe zu erfolgen hat (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 7 EStG), ergibt sich im Ergebnis kein bilanzieller Gewinn, der außerbilanziell wieder zu kürzen wäre. 

Gemäß § 6b Abs. 10 Satz 8 EStG ist eine Rücklage spätestens am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen. Da die Rücklagenbildung einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags gebildet werden durfte, erfolgt die Auflösung entsprechend. Da 40% des Auflösungsbetrags allerdings nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerfrei sind, muss in dieser Höhe eine außerbilanzielle Kürzung vorgenommen werden.

Erfolgt keine Reinvestition oder kommt es zwingend zur Auflösung der Rücklage wegen Überschreitens der Reinvestitionsfristen, hat nur hinsichtlich des nicht steuerbefreiten Anteils (60%) ein Gewinnzuschlag von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr (§ 6b X 9 EStG) zu erfolgen. Ein Gewinnzuschlag für die übrigen 40% erfolgt nicht, da dieser Teil ja steuerbefreit ist. Der Gewinnzuschlag selbst hat außerhalb der Bilanz zu erfolgen.

 

Einführung

Die in R 6.6 EStR als Billigkeitsregelung gestaltete Verwaltungsvorschrift ermöglicht die Vermeidung der Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven in bestimmten Fällen der Ersatzbeschaffung, wenn ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

In diesen Fällen hat der Steuerpflichtige unter Beachtung der Voraussetzungen der R 6.6 Abs. 1 EStR die Möglichkeit, aufgedeckte stille Reserven im Wirtschaftsjahr der Ersatzbeschaffung auf das Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen. Sofern im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsguts noch keine Ersatzbeschaffung erfolgt, eröffnet R 6.6 EStR zudem die Möglichkeit, die aufdeckten stillen Reserven zunächst in eine den Gewinn mindernde Rücklage (Rücklage nach R 6.6 EStR) einzustellen und in einem späteren Wirtschaftsjahr, in dem die Ersatzbeschaffung erfolgt, auf das Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen.

Hinweis

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Im Gegensatz zu § 6b EStG handelt es sich bei R 6.6 EStR nicht um eine personenbezogene, sondern um eine betriebsbezogene Begünstigung.

 

Voraussetzungen nach R 6.6 Abs. 1 EStR

1. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Gemäß R 6.6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStR kommen als Wirtschaftsgüter, die aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sowohl solche des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens in Betracht.

2. Begünstigtes Ereignis

Da es sich bei R 6.6 EStR um eine Billigkeitsregelung handelt, muss es sich um Ereignisse handeln, für die den Steuerpflichtigen kein Verschulden trifft. Dazu zählt ein Ausscheiden infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs.

Höhere Gewalt liegt nach R 6.6 Abs. 2 Satz 1 EStR vor, wenn das Wirtschaftsgut von Elematarereignissen wie beispielsweise Brand, Sturm oder Überschwemmung sowie durch andere unabwendbare Ereignisse wie z. B. Diebstahl oder unverschuldeten Unfall aussscheidet. Höhere Gewalt liegt umgekehrt beispielsweise nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge eines Bedienungsfehlers durch Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut aus einer wirtschaftlichen Zwangslage heraus veräußert. Auch eine Entnahme ist kein  Fall höherer Gewalt.

Ein behördlicher Eingriff ist beispielsweise gegeben bei Maßnahmen zur Enteignung oder Inanspruchnahmen für Verteidungszwecke, ferner bei behördlichen Bauverboten oder behördlich angeordneter Betriebsunterbrechung (R 6.6 Abs. 2 Satz 2 EStR; H 6.6 Abs. 2 "Behördlicher Eingriff" EStH).

Merke

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Die Zwangsversteigerung ist weder ein Fall höherer Gewalt noch ein behördlicher Eingriff, da diese ja grundsätzlich vermeidbar ist. Die Veräußerung im Rahmen der Zwangsversteigerung ist jedoch eine nach § 6b EStG begünstigte Veräußerung, so dass unter den Voraussetzungen des § 6b EStG die Versteuerung einer aufdeckten stillen Reserve durch diese Vorschrift vermieden werden kann.

3. Entschädigung

Eine Entschädigung im Sinne von R 6.6 Abs. 1 EStR liegt nur vor, soweit diese für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches gezahlt wurde. Sofern ein Wirtschaftsgut infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs durch Veräußerung ausscheidet, tritt an die Stelle der Entschädigung der Veräußerungserlös. Hierzu zählen folglich auch Aufwendungen für die beschleunigte Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts sowie ein etwaiger Schrotterlös. Um keine begünstigte Entschädigung handelt es sich folglich, soweit diese für Folgeschäden geleistet werden (vgl. H 6.6 Abs. 1 "Entschädigung" EStH).

Beispiel

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Eine Maschine wird infolge eines unverschuldeten Brands in der Lagerhalle des A vollständig zerstört. Die Versicherung leistet neben einer Zahlung für die Wiederbeschaffung der Maschine auch eine Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs.

Lösung:

Lediglich bei der Entschädigungszahlung für die Wiederbeschaffung der Maschine handelt es sich um eine solche im Sinne von R 6.6 Abs. 1 EStR. Die Ertragswertentschädigung hingegen ist nicht begünstigt, da diese nicht für die Maschine als solche geleistet wird.

 4. Ersatzbeschaffung

Es muss ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt werden. Begünstigt ist (neben der Herstellung) lediglich die entgeltliche Anschaffung, mithin also der entgeltliche Erwerb von Eigentum, so dass die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen keine Ersatzbeschaffung im Sinne vom R 6.6 EStR.

Da R 6.6 EStR als betriebsbezogene Begünstigung gestaltet ist, greift die Begünstigung nur, wenn es sich bei dem Ersatzwirtschaftsgut um ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut handelt, welches auch tatsächlich funktionsgleich genutzt wird.

5. Aufnahme in das Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG

In formaler Hinsicht ist zu beachten, dass das Wirtschaftsgut, da es bei Übertragung der stillen Reserve in Abweichung von der Handelsbilanz angesetzt wird, in das besonders laufend zu führende Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgenommen wird.

Rechtsfolgen (Rücklagenbildung, Übertragungsfristen, Übertragungshöhe)

Liegen die Voraussetzungen der R 6.6 Abs. 1 EStR vor, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er die Begünstigung in Anspruch nehmen möchte. In diesem Fall hängt die Art der Inanspruchnahme der Begünstigung davon ab, zu welchem Zeitpunkt der Steuerpflichtige das Ersatzwirtschaftsgut anschafft.

1. Ersatzbeschaffung im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens

Die Ersatzbeschaffung ist nicht nur begünstigt, wenn diese im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens nach dem Ereignis erfolgt, welches zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts geführt hat. Begünstigt ist vielmehr auch die Ersatzbeschaffung, die im gleichen Wirtschaftsjahr zeitlich vor dem Ausscheiden erfolgt. Erforderlich ist in diesem Fall allerdings ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung und Ersatzbeschaffung (vgl. H 6.6 Abs. 3 "Vorherige Anschaffung" EStH).

2. Ersatzbeschaffung in einem Wirtschaftsjahr vor dem Ausscheiden

Eine begünstigte Anschaffung kommt unter den unter 1. dargestellten Voraussetzungen (ursächlicher Zusammenhang) auch in Betracht, wenn die Ersatzbeschaffung in einem Wirtschaftsjahr erfolgt, welches dem Wirtschaftsjahr des Ausscheidens vorangeht. Zwar ergibt sich aus R 6.6 EStR in zeitlicher Hinsicht unmittelbar keine zeitliche Einschränkung. Hier dürfte allerdings maximal ein Zeitraum von 3 Wirtschaftsjahren vor dem Wirtschaftsjahr des Ausscheidens in Betracht kommen.

3. Ersatzbeschaffung in Wirtschaftsjahren nach dem Ausscheiden, Rücklagenbildung, Übertragungsfristen

Soweit am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, noch keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wurde, kann in Höhe der aufgedeckten begünstigen stillen Reserve eine steuerfreie Rücklage gebildet werden. Erforderlich dafür ist, dass zu diesem Zeitpunkt die Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist (vgl. R 6.6 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStR). Für die Dokumentation der Investition ist die Bildung der Rücklage ausreichend. Die Rücklagenbildung kann nicht in späteren Jahren nachgeholt werden, sondern muss zwingend im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens erfolgen.

Der Zeitraum, innerhalb dessen der Steuerpflichtige eine Reinvestition tätigen muss, hängt von dem ausgeschiedenen Wirtschaftsgut ab.

Eine Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsguts gebildet wurde, muss zwingend am Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst werden, falls bis dahin ein Wirtschaftsgut weder angeschafft noch hergestellt wurde (R 6.6 Abs. 4 Satz 3 EStR). Diese Frist verlängert sich bei einer Rücklage, die wegen Ausscheidens eines Wirtschaftsguts im Sinne von § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG gebildet wurde, auf vier bzw. bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre.

Hinweis

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Die Frist von einem Jahr kann in Einzelfällen auf bis zu vier Jahren verlängert werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung nocht ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen ncoh nicht durchgeführt werden konnte (vgl. R 6.6 Abs. 4 Satz 5 EStR). Zudem ist eine Verlängerung auf bis zu sechs Jahre möglich, wenn die Ersatzbeschaffung im Zusammenhang mit der Neuherstellung eines Gebäudes erfolgt (vgl. R 6.6 Abs. 4 Satz 6 EStR).

Wegen der Coronapandemie verlängern sich die genannten Fristen um jeweils zwei Jahre, wenn die Rücklage ansonsten am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre. Die genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre (vgl. BMF v. 15.12.21 - IV C 6 - S 2138/19/10002).

 4. Eingeschränkte Übertragung bei Mehrentschädigung

Abweichend von dem Grundsatz, dass die durch die Entschädigung/begünstigte Veräußerung aufgedeckte stille Reserve (Berechnung entsprechend § 6b Abs. 2 EStG) von dem Ersatzwirtschaftsgut in voller Höhe abgezogen werden darf, gilt dies nicht im Fall der sog. Mehrentschädigung. Ein solcher liegt vor, wenn die Anschaffungskosten des Ersatzwirtschaftsguts unter dem Wert der Entschädigung liegt. In diesem Fall dürfen die stillen Reserven nur im Verhältnis der Anschaffungskosten zur Entschädigungsleistung übertragen werden.

Merke

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Für die Frage, ob eine Mehrentschädigung vorliegt, sind bei bebauten Grundstücken der Grund und Boden und das Gebäude als Einheit zu betrachten (vgl. R 6.6 Abs. 3 EStR).

5. Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage

Nach Abzug der stillen Reserve vom Ersatzwirtschaftsgut mindert sich die AfA-Bemessungsgrundlage im Jahr der Übertragung um den Betrag des Abzugs (vgl. R 7.3 Abs. 4 EStR).