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Einkommensteuer

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

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Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Übersicht

Im § 23 EStG dreht es sich um sonstige Einkünfte, die der Einkommensteuer unterliegen.

Zunächst beschäftigen wir uns mit den Grundlagen der privaten Veräußerungsgeschäfte.

Video: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Grundlagen

Nach § 23 Abs. 1 EStG liegen private Veräußerungsgeschäfte vor, wenn eine Veräußerung eines Wirtschaftsguts innerhalb einer bestimmten Frist erfolgt. Es kommt grundsätzlich nicht auf den Grund der Veräußerung an. Die Veräußerungsabsicht kann nur insoweit von Bedeutung sein, als dass ein Wirtschaftsgut unter Zwang verkauft wird und hierfür unmittelbar ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird. Es kommt dann nicht zu einer Gewinnverwirklichung (H 23  EStH "Enteignung"). Der Zwang zur Ersatzbeschaffung muss dabei eng ausgelegt werden. Es darf keine freie Willenentsscheidung in Bezug auf die Ersatzbeschaffung geben. Der Zwang zur Ersatzbeschaffung muss auch rechtlicher und nicht nur wirtschaftlicher Natur sein.

Die privaten Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Veräußerung von Grundstücken) setzen lediglich eine beschränkte Steuerpflicht voraus ( § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG), während für Tatbestände des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Voraussetzung ist. Das private Veräußerungssgeschäft ist gegenüber anderen Einkunftsarten subsidiär (§ 23 Abs. 2 EStG).

Für das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäft muss das angeschaffte und veräußerte Wirtschaftsgut identisch sein (H 23  EStH "identisches Wirtschaftsgut"). Die Identität ist für jedes betroffene Wirtschaftsgut einzeln zu prüfen. Es ist auch jedes Geschäft gesondert auf die Voraussetzungen nach § 23 EStG zu prüfen. Eine Zusammenfassung der Geschäfte ist nicht zulässig. Wenn von einem angeschafften Wirtschaftsgut nur Teile verkauft werden, dann ist dies für eine Identität hinreichend.  Ein Gebäude kann zum Beispiel in Wohneigentum aufgeteilt werden.

Überblick über die Veräußerungsgeschäfte

Anschaffung

Eine Anschaffung nach § 23 Abs. 1 EStG liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut entgeltlich von Dritten erworben wird. Tauschgeschäfte gelten ebenfalls als Anschaffung. Selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter können aufgrund einer fehlenden Anschaffung den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts nicht erfüllen. Wird hingegen auf einem erworbenen Grund und Boden ein Gebäude errichtet und der Grund und Boden ist Gegenstand ein privates Veräußerungsgeschäfts, so wird das Gebäude in das private Veräußerungsgeschäft eingeschlossen. 

Bei der Überführung eines Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen wird eine Anschaffung fingiert. Der unentgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge erfüllt nicht den Tatbestand der Anschaffung. Bei der Gesamtrechtsnachfolge ist vom Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers für die Fristberechnung auszugehen. Der Vorgang wird beim Erben so erfasst, als hätte der Rechtsvorgänger die Veräußerung vorgenommen. Bei der Prüfung nach § 23 EStG wird die Anschaffung des Rechtsvorgänger auch im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge dem Rechtsnachfolger zugerechnet (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG).

Veräußerung

Eine Veräußerung liegt im Falle der entgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgut auf einen Dritten gegen Entgelt vor. Findet die Übertragung hingen unentgeltlich statt, so liegt kein Veräußerungstatbestand im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG vor. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts im Rahmen der vorweggenommen Erbfolge führt dann zu einer teilentgeltlichen Veräußerung, soweit Verbindlichenkeiten übernommen werden.

Aus § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 folgt, dass die Einlage eines Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eine Veräußerung darstellt, sofern das Wirtschaftsgut innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert wird. Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG ebenfalls als Veräußerung zu behandeln, da der Gegenstand dann die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen verlässt.

Kein Veräußerungstatbestand liegt gemäß BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl. I S. 1383, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 23/1 in Fällen einer Einlage (§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG) eines Wirtschaftsguts

  • das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens,
  • in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei einer Personengesellschaft und
  • in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen

vor. Demgegenüber ist jedoch abzugrenzen, dass eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stets als Veräußerung des Wirtschaftsguts zu behandeln ist, § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG.

Die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen ist jedoch dann nachträglich als Veräußerung zu werten, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von zehn Jahren nach seiner Anschaffung aus dem Betriebsvermögen veräußert wird, § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG.

Ebenso führt oben genanntes BMF in Rz. 8 aus, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine Personengesellschaft bzw. Gemeinschaft ohne steuerliches Betriebsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten keine Veräußerung darstellt, soweit der Übertragende an dieser Gesellschaft/Gemeinschaft beteiligt ist.

Beispiel

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An der vermögensverwaltend tätigen BC-GbR sind B und C zu je 1/2 beteiligt. Im Jahr 2000 beteiligt sich A an der GbR und bringt dazu ein unbebautes Grundstück mit einem Wert von 240.000 EUR, das er im Jahr 1993 für 180.000 EUR erworben hatte, in die GbR ein. Danach sind A, B und C zu je 1/3 an der GbR beteiligt. Im Jahr 2004 veräußert die GbR das Grundstück zu einem Kaufpreis von 270.000 EUR an den Gesellschafter B, der es seinerseits im Jahr 2005 für 300.000 EUR an einen fremden Dritten verkauft.

Einbringung durch A in GbR

Die Übertragung des Grundstücks auf die GbR ist zu 1/3 nicht als Veräußerung anzusehen, weil A in diesem Umfang an der GbR beteiligt ist.

Berechnung des Veräußerungsgewinns: 

2/3 des Veräußerungserlöses von 240.000 EUR160.000 EUR
abzgl. 2/3 der Anschaffungskosten von 180.000 EUR120.000 EUR
Veräußerungsgewinn des A40.000 EUR

Verkauf GbR an B


Die Veräußerung durch die GbR an B ist als anteilige Veräußerung des Grundstücks durch A und C an B zu behandeln. Der von A erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, weil er das Grundstück, das ihm noch zu 1/3 zuzurechnen ist, vor mehr als zehn Jahren vor der Veräußerung erworben hat.

Berechnung des Veräußerungsgewinns des C:

 

1/3 des Veräußerungserlöses von 270 000 EUR90.000 EUR
abzgl. 1/3 der Anschaffungskosten von 240 000 EUR im Jahr 200080.000 EUR
Veräußerungsgewinn des C10.000 EUR

Verkauf B an Dritten


Der Erwerb des Grundstücks durch die GbR im Jahr 2000 ist zu 1/3 als Anschaffung durch B und der Erwerb des Grundstücks von der GbR durch B im Jahr 2004 zu 2/3 als Anschaffung des Grundstücks durch B zu behandeln. Da die Anschaffungsvorgänge und die Veräußerung der jeweiligen Grundstücksanteile innerhalb der Zehnjahresfrist erfolgte, unterliegt der gesamte Vorgang der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 S. 1 1 Nr. 1 EStG.

Berechnung des Veräußerungsgewinns: 

Veräußerungserlös 300.000 EUR
Anschaffungskosten  
1/3 von 240.000 EUR im Jahr 200080.000 EUR 
2/3 von 270.000 EUR im Jahr 2002180.000 EUR260.000 EUR
Veräußerungsgewinn des B 40.000 EUR

 Des Weiteren liegt auch in der Zerstörung bzw. im Verlust eines Wirtschaftsguts keine Veräußerung vor.

Die Ermittlung des Gewinnes/Verlustes

Zunächst ist festzuhalten, dass der Gesetzgebers selbst im Rahmen des § 23 Abs. 3 EStG unsauber formuliert hat, wenn er bei der Überschusseinkunftsart des § 2 Abs. 2 Nr. 7 EStG als Einkunftsart den Begriffe "Gewinn" verwendet (entgegen der Vorschrift des § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG).

Folgendes Schema ist anzuwenden:

Zu beachten ist hierbei insbesondere die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG: Hiernach mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 abgezogen worden sind. Im Ergebnis hat dies zur Folge, dass eine AfA-Reihe, die bereits dazu geführt hat, dass sich beispielsweise die Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung bei einem Stpfl. gemindert haben, bezogen auf das gleiche Wirtschaftsgut nicht doppelt bei dessen steuerbarer Veräußerung auswirken. 

 

Beispiel

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A verkauft ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück 5 Jahre nach Erwerb zu einem Preis von 1 Mio. EUR. Die AK betrugen für den 800 TEUR. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus V+V hat A seit Erwerb 45 TEUR geltend gemacht. An Werbungskosten seien 5 TEUR angefallen.

Die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung ergibt sich gemäß § 23 Abs. 3 EStG wie folgt: 

Veräußerungspreis 1 Mio. EUR
abzgl. Anschaffungskosten

800 TEUR

 

Minderung der Anschaffungskosten um die i.R. der V+V-EK abgezogene AfA-45 TEUR-755 TEUR
abzgl. Werbungskosten - 5 TEUR
Gewinn  750 TEUR

Die Begriffe "Anschaffungskosten" und "Herstellungskosten" sind gemäß den bilanzsteuerrechtlichen Regelungen auszulegen, d.h. es gelten letztlich die Bestimmungen des § 255 Abs. 1 bis 3 HGB bzw. beispielhaft

  • die Ausführungen der Verwaltung zu den selbständigen nutzbaren Wirtschaftsgütern bei einem Gebäude nach R 4.2 Abs. 4 EStR
  • die grundlegende Definition für Gebäude nach R 7.1 Abs. 5 S. 2 EStR
  • die Regelungen zu den nachträglichen Herstellungskosten nach R 21.1 Abs. 2 EStR, welche sich auf ein Gebäude beziehen, welches im Rahmen einer steuerbaren Vorgangs nach § 23 EStG veräußert wird.

Sowohl bei der Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbe)  als auch bei einer Einzelrechtsnachfolge (z.B. einer Schenkung, siehe § 23 Abs. 1 S. 3 EStG) übernimmt der Rechtsnachfolger die AK/HK bzw. den Entnahmewert des Rechtsvorgängers.

Grundsätzlich gilt auch bei der Überschusseinkunftsart des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Jedoch gibt es nach Verwaltungsauffassung gemäß H 23 EStH "Werbungskosten" hierbei Ausnahmen/Besonderheiten zu beachten:

Durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlasste Werbungskosten sind in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem der Verkaufserlös zufließt.

Sofern der Verkaufserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen.

Erfolgt eine Veräußerung gegen angemessen zu verzinsende Kaufpreisraten, so gehören die Zinszahlungen zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Kaufpreisraten sind nach Verrechnung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie den Werbungskosten in den Jahren ihres Zuflusses als private Veräußerungsgewinne zu erfassen. Hierbei sind die AK/HK und sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Betrag mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen. Auch für die Prüfung der Frage, ob der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn weniger als 600 € betragen hat (§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG), ist auf den einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen.

Sollte ein bereits vereinnahmter Kaufpreis teilweise wieder rückerstattet werden, so ist der Gewinn gleichwohl voll im Jahr der Vereinnahmung des Erlöses zu versteuern, wenn die Rückzahlung erst in einem späteren Jahr erfolgt.
Der Rückzahlungsbetrag ist im Jahr der Rückzahlung (§ 11 Abs. 2 EStG) nicht etwa als Veräußerungsverlust, sondern im Sinne negativer Einnahmen berücksichtigungsfähig.

Jedoch handelt es sich bei in späteren Veranlagungszeiträumen gezahlte Veräußerungskosten bzw. nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Auch im Rahmen der steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG sind Werbungskosten gemäß § 9 EStG steuermindernd zu berücksichtigen, nämlich alle Aufwendungen, die durch das private Veräußerungsgeschäft veranlasst sind, also hiermit in einem Zusammenhang stehen. Einen Pauschbetrag hat der Gesetzgeber hierbei nicht vorgesehen.  

Gleichwohl gibt es in diesem Zusammenhang die (akademische) Abgrenzungsfrage zwischen den Werbungskosten einerseits und den Veräußerungsnebenkosten andererseits, gleichwohl dies im (steuerlichen) Ergebnis keinen Unterschied macht. Solche Positionen sind beispielsweise

  • Maklerkosten
  • Notarkosten
  • Kosten für Zeitungsinserate/Onlineportale für die Verkaufsanzeige.

Gemischte Schenkung bzw. Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung

Erfolgt ein Rechtsträgerwechsel nicht voll unentgeltlich, ist der Vorgang im Verhältnis des Verkehrswerts zur Gegenleistung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuteilen, Beck`sche "Steuererlasse" 1 § 23/1, Rz. 30 f.

Infolgedessen kann für die Anwendung des § 23 EStG dadurch sowohl hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils als auch des unentgeltlich erworbenen Teils ein steuerbarer Tatbestand vorliegen.

Beispiel

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X überträgt am 15.01.2020 an Y ein in 2011 erworbenes unbebautes Grundstück für 200.000 EUR. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 400.000 EUR. Vorliegend sind sich X und Y darüber einig, dass ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Am 15.01.2022 verkauft Y das Grundstück für 350.000 €.

Bei der Übertragung X an Y ist von einer gemischten Schenkung auszugehen, da der Wert der Gegenleistung von 200.000 EUR deutlich den Wert des Grundstücks von 400.000 EUR übersteigt:

1/2 entgeltlich

1/2 unentgeltlich

Durch die Veräußerung in 2020 erzielt X insoweit sonstige Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, wie eine entgeltliche Veräußerung vorliegt.

Somit sind dem Veräußerungspreis nur die halben Anschaffungskosten gegenüberzustellen.

Soweit eine unentgeltliche Veräußerung vorliegt, ist der Sachverhalt mangels Einschlägigkeit des § 23 EStG ertragsteuerlich unbeachtlich.

Die Übertragung durch Y ist ebenfalls zweizuteilen.

  1. Bzgl. des entgeltlich erworbenen Teils (50 %) ist die Veräußerung innerhalb der
    10-Jahres-Frist nach der Anschaffung in 2020 erfolgt.
  2. Bzgl. des unentgeltlich erworbenen Teils (50 %) ist die Veräußerung außerhalb der
    10-Jahres-Frist nach der Anschaffung in 2011 (maßgebende Anschaffung durch
    Rechtsvorgänger, § 23 Abs. 1 S. 3 EStG) erfolgt.

 

Frist

Die Frist wird grundsätzlich ab dem Verpflichtungsgeschäft berechnet (H 23 EStH "Veräußerungsfrist"). Es kommt bei Grundstücksübertragungen somit auf den Abschluss des notariellen Vertrags an. Die Frist beginnt mit dem Ende des Anschaffungstags (§ 187 Abs. 1 BGB). 

Beispiel

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Johannes Müller kauft am 02.01.01 ein Grundstück per notariellem Kaufvertrag. Er verkauft es am 02.01.11. Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor, da Johannes Müller für die 10 Jahresfrist bis Ablauf des 02.01.11 hätte warten müssen. Das Fristende war der Ablauf des 02.01.11 (vgl. § 188 Abs. 2 1. Alt BGB).

Grundstücke

Bei der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten beträgt die Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 10 Jahre. Unter Grundstücke und grundstückgleiche Rechte fallen folgende Vorgänge:

  1. Gebäude
  2. Außenanlagen
  3. selbständige Gebäudeteile, soweit keine beweglichen Wirtschaftsgüter vorliegen
  4. Eigentumswohnungen
  5. Räumlichkeiten im Teileigentum

Für die Berechnung der Frist ist der Zeitpunkt seit der Fertigstellung bzw. Anschaffung maßgeblich. Grundstückgleiche Rechte umfassen insbesondere die Erbbaurechte, Bergrechte und Wohnungseigentum. Im Rahmen eines bebauten Erbbaurechts liegt nur ein privates Veräußerunggeschäft vor, sofern zwischen dem Erwerb des Erbaurechts und dem Verkauf des bebauten Erbbaurrechts noch keine 10 Jahre vergangen sind oder zwischen der Anschaffung eines bebauten Erbbaurechts und dem Verkauf des bebauten Erbbaurechts keine 10 Jahre liegen. Wenn ein Gebäude im Rahmen eines Erbaurechts errrichtet wird und dann das Grundstück erworben wird und dann eine Veräußerung des Grundstück nach weniger als 10 Jahren stattfindet, aber das Erbaurecht und die Errichtung des Gebäudes mehr als 10 Jahre zurückliegen, so liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nur hinsichtlich des Grundstücks, nicht aber des Erbbaurechts vor. 

Hinweis

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Geschlossene Immobilienfonds werden oft in der Rechtsform der KG betrieben. Hier gelten dann die üblichen steuerrechtlichen Regelungen zur Abgrenzung von Privat- oder Betriebsvermögen bzw. zur Zurechnung auf Ebene des einzelnen Gesellschafters, wobei es für die Frage des gewerblichen Grundstückshandels spezifische Vorgaben der Finanzveraltung gibt (siehe entsprechendes Kapitel).

Wenn ein Grundstück oder Teil davon ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und den vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist, liegt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 23 Abs. 1 S. 3 EStG kein privates Veräußerungsgeschäft vor. Eigene Wohnzwecke sind dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zusammen mit seiner Familie oder Dritten das Wirtschaftsgut bewohnt. Eine Überlassung an Kinder, die die Voraussetzungen nach § 32 EStG erfüllen, stellt ebenfalls eigene Wohnzwecke dar. Die unentgeltliche Überlassung an andere Personen sind keine eigenen Wohnzwecke. Ferien- und Zweitwohnungen sind nach den gleichen Maßstäben zubehandeln (BFH-Urteil vom 27.06.2017, BStBl. 2017 II, S. 1192).

Private Veräußerungsgeschäfte

Im folgenden gehen wir zusammenfassend nochmal auf die Grundstücke ein.

Video: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Zudem sind hier Besonderheiten zu beachten:

Video: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Dazu wird im nächsten Video ein Fallbeispiel behandelt:

Video: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Andere Wirtschaftsgüter

Wenn andere Wirtschaftsgüter veräußert werden, dann kommt ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, wenn zwischen Veräußerung und Anschaffung weniger als 1 Jahr liegen. Wenn mit einem sonstigen Wirtschaftgut Einkünfte erzielt worden sind, dann verlängert sich die Frist auf 10 Jahre. Bei Gegenständen des täglichen Gebrauchs liegt kein Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts vor. Unter die anderen Wirtschaftsgüter fallen vor allem Sachen und Rechte, z. B. Schmuck, Kunstgegenstände, Briefmarken, Münzen (§ 23 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG). Bei der Veräußerung einer Forderung im Privatvermögen geht die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG vor. Verbindlichkeiten kann man nicht erwerben und sind somit auch dem Bereich des privaten Veräußerungsgeschäft nicht zugänglich.

Video: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Veräußerung vor Erwerb

Gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften auch solche Transaktionen, bei denen die Veräußerung früher als der Erwerb erfolgt (so genannte Leerverkäufe).

In der Praxis hat diese Vorschrift eher geringere Bedeutung, da die Zahl der Privatanleger - bei professionellen Investoren würde das Subsidiaritätsprinzip des § 23 Abs. 2 EStG greifen - ,welche solche Geschäfte machen, doch eher gering sein dürfte.

Als Wirtschaftsgüter kommen hier beispielsweise Fremdwährungsguthaben oder auch Gold bzw. andere Edelmetalle in Betracht. Die Vorschrift ist erstmals auf solche Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23.12.2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag beruht.

Beispiel

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Privatspekulant S hat es sich zum Hobby gemacht, mit Devisengeschäften seine Haushaltskasse aufzubessern. Zu diesem Zweck hat er bei seiner Bank ein Konto auf US-Dollar-Basis einrichten lassen. Der Bestand des USD-Kontos beträgt am 02.01.20  100.000 USD. Die AK betrugen 90.909,09 EUR, da der Devisenkurs am Kauftag 1 EUR = 1,1 USD betrug.  Am 01.06.20 veräußert S 200.000 USD (Tausch gegen Euro) und erhält hierfür eine Gutschrift von 190.476,19 EUR € (Kurs am 01.06.00: 1 EUR = 1,05 USD) auf seinem Euro-Konto.

Somit weist das USD-Konto nach dem Geschäft einen negativen Saldo von 100.000 USD auf. Diesen Saldo gleicht S am 01.08.20 aus, wofür sein EUR-Konto mit 86.956,52 EUR belastet wurde (Kurs am 01.08.20: 1 EUR = 1,15 USD).

Veräußerungserlös Fremdwährungsguthaben 100.000 USD95.238,10 EUR
abzüglich AK 100.000 USD- 90.909,09 EUR
Gewinn § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG4.329,01 EUR
  
Veräußerungserlös Leerverkauf 
Fremdwährungsguthaben 100.000 USD95.238,10 EUR

abzüglich AK 100.000 USD

-86.956,52 EUR

Gewinn § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG

8.281,58 EUR

 

Veräußerungsgewinn

Der Veräußerungsgewinn eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 EStG ermittelt sich durch Abzug der Werbungskosten und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vom Veräußerungspreis ( § 23 Abs. 3 S. 1 EStG).

Der Veräußerungsgewinn ist im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Wenn der Veräußerungspreis über mehrere Jahre bezahlt wird, dann entsteht die Steuerpflicht erst in dem Jahr, in dem der Steuerpflichtige mehr erhalten hat, als die Anschaffungs- und Herstellungskosten betragen.

Für den Fall der Einlage in das Betriebsvermögen mit anschließender Veräußerung aus diesem und der folgenden Veräußerungsfiktion kommt es erst zu einer Besteuerung, wenn der Veräußerungserlös für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist.  Bei einer Einlage in eine Kapitalgesellschaft mit der Veräußerungsfiktion nach § 23 Abs. 3 S. 5 Nr. 2 EStG kommt es im Jahr der verdeckten Einlage zu einer Besteuerung. Anschaffungskosten und Veräußerungskosten sind dann abzugsfähig, wenn der Veräußerungserlös zufließt. Wenn ein Teil des Kaufpreis zurückgezahlt wird, dann wird dieser im Jahr der Rückzahlung als negative Einkünfte und nicht als Veräußerungsverlust betrachtet. Wenn eine Veräußerung gegen Kaufpreisraten mit einer Verzinsung erfolgt, dann sind die Zinszahlungen als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu behandeln.

Der Veräußerungspreis ist alles, was der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Hingabe des Wirtschaftsguts erhält. Bei einem Tausch entspricht der Veräußerungspreis dem gemeinen Wert der erhaltenen Gegenleistung (analog § 6 Abs. 6 S. 1 EStG). Bei einer der Veräußerung gleichgestellten verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft  gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert des eingelegten Vermögensvorteils. Bei einer Überführung aus dem PV in das BV und die anschließende Veräußerung nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG wird der Veräußerungspreis mit dem Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG festgelegt.

Die Anschaffungskosten mindern sich um die AfA-Beträge, die der Steuerpflichtige während des Besitzes im Rahmen von Einkünften nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4-7 EStG abgezogen worden sind. 

Es gibt eine Freigrenze von 600 € für das Kalenderjahr (§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG). Die Freigrenze gilt dabei bei zusammenveranlagten Ehegatten jeweils gesondert und ist einzeln zu prüfen. Wenn nun ein Kaufpreis in Raten über mehrere Jahre gezahlt wird, ist eine Anwendung der Freigrenze in jedem einzelnen Kalenderjahr möglich. 

Verluste können nicht mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Es ist jedoch möglich, nicht genutzte Verluste in vorangegangene Veranlagungszeiträume zurückzutragen oder in nachfolgende Veranlagungszeiträume vorzutragen (§ 23 Abs. 3 S. 8 EStG). Bei Ehegatten sind die Verluste und Gewinne aus privaten Veräußerungspreisen jeweils getrennt zu ermitteln. Verluste und Gewinne der Ehegatten dürfen in einem Veranlagungszeitraum bei Zusammenveranlagung jedoch gegenseitig ausgeglichen werden. Die Freigrenze ist vor Berücksichtigung eines Verlusvortrag zu berücksichtigen.