Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind immer wieder Gegenstand bei Prüfungsaufgaben aus dem Bereich des Ertragssteuerwesens. Die besondere Schwierigkeit bei der Einkunftsart liegt in der Abgrenzung der Werbungskosten in Bezug auf sofortige Abzugsfähigkeit oder Verteilung über die Nutzungsdauer durch die Absetzung für Abnutzung.

Das folgende Video gibt eine Übersicht zu den Grundlagen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Unter anderem wird auf die Definition, das Subsidiaritätsprinzip und auf die Arten von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingegangen.

Der nachfolgende Abschnitt wird die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Berücksichtigung der notwendigen Definition und Besonderheiten in Bezug auf Gebäude und die Aufwandsabgrenzung erläutern. Weitere Vertiefungen finden sich darüber hinaus im Abschnitt zu Gebäuden und im Vertiefungsmodul. 

Definition der Begriffe Vermietung und Verpachtung

Für die Begriffe der Vermietung und Verpachtung orientiert sich das Steuerrecht grundsätzlich am Zivilrecht. Gemäß § 535 BGB versteht man unter Vermietung die Überlassung einer Sache für die Mietzeit. Bei der Verpachtung nach § 583 BGB kommt noch hinzu, dass der Pächter auch das Recht an der Fruchtziehung aus der Sache hat.

Der steuerrechtliche Begriff von Vermietung und Verpachtung weicht jedoch aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Einkommensteuerrechts in bestimmten Fällen von der zivilrechtlichen Betrachtung ab und ist weitergehender. Unter § 21 EStG fallen auch Einnahmen aus der Einräumung dinglicher Rechte, z. B. entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG auch Erlöse aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu den Überschusseinkunftsarten. Es wird also der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Die Einkunftsart ist somit klassischer Ausfluss der Quellentheorie. Es wird die Fruchtziehung besteuert.

Die Einkunftsart nach § 21 EStG ist gemäß § 21 Abs. 3 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten, insbesondere den Einkünften aus Gewerbebetrieb und Land- und Forstwirtschaft sowie aus selbständiger Arbeit subsidiär.

Die Einkünfte nach § 21 EStG umfassen nicht den Erlös aus der Veräußerung der Einkunftsquelle. Eine Erfassung erfolgt jedoch in bestimmten Fällen über § 23 EStG als privates Veräußerungsgeschäfte.

Im folgenden Video wird zunächst die Einnahmenseite der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrachtet.

Einkunftskategorien der Vermietung und Verpachtung

In den kommenden Videos widmen wir uns eingehend der Einkunftsart "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung". Im Zentrum der Videos stehen die grundlegenden Aspekte der Einordnung dieser Einkunftsart.

Das erste Video konzentriert sich insbesondere auf die Abgrenzung der Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG.

Das zweite Video befasst sich mit der Überlassung von Rechten und der Veräußerung von Nutzungsentgelten für die Miet- und Pachtobjekte nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG. Wir werden die Zuordnung dieser Einkünfte mit Hilfe einfacher Beispiele veranschaulichen, um ein klares Verständnis für diese spezifischen Bestimmungen zu schaffen.

Unbewegliches Vermögen

Unter § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG fallen die Einkünfte aus der Überlassung von Grundstücken, Gebäuden, Teilen von Gebäuden, Schiffen und grundstückgleichen Rechten (wie Substanzausbeutungsrechte oder Erbbaurechte). Die Einnahmen umfassen dabei nicht nur die vertraglich vereinbarte Miete, sondern auch andere Vorteile, wie Umlagen, Verzugszinsen und die Umsatzsteuer im Falle der Optierung.

Sachinbegriffe

Hierunter versteht man mehrere bewegliche Sachen, die technisch und funktionelle nach ihrem Zweck so aufeinander abgestimmt sind, dass sie wirtschaftlich eine Einheit bilden. Aufgrund der Subsidiarität der Einkunftsart darf der Sachinbegriff nicht mehr zum Betriebsvermögen des Vermieters oder Verpächters gehören, da ansonsten Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschafts vorlägen. 

Zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten

§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG erfasst die Nutzungsüberlassung aus einer Zufallserfindung, die Überlassung von erworbenen Erfindungen, Lizenzen und Urheberrechten im Privatvermögen an Dritte für einen begrenzten Zeitraum, ebenso die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten durch die Erben eines Freiberuflers, wenn das Recht wegen Entnahme aufgrund der Betriebsaufgabe zum Privatvermögen gehört. Der Wortlaut "insbesondere bewegliches Betriebsvermögen" bezieht sich vielmehr auf die Nutzung beim Mieter.

Veräußerung von Miet- und Pachtzinsen

§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG erfasst die Gewinne aus dem Verkauf von Miet- und Pachtzinsforderungen, die unter die Regelung der § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-3 EStG fallen. Im Rahmen eines Grundstücksverkaufs trifft dieser Fall häufig auf. Der Gesamtkaufpreis ist in diesem Falle aufzuteilen.

Fallbeispiel zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Im dritten und abschließenden Video geht es um eine kompakte Darstellung der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Anhand eines einfachen Beispiels beleuchten wir die Komplexität dieser Einkunftsart und zeigen auf, wie die verschiedenen Faktoren in die Berechnung einfließen.

Werbungskosten

Grundlagen der Werbungskosten 

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Die Einkünfte werden demjenigen zugerechnet, der die Einkünfteerzielung verwirklicht. Der Vermieter bzw. Verpächter muss nicht gleichzeitig der Eigentümer sein. Bei einer Untervermietung werden auf jeder Stufe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Es sollen daher nun die typischen Werbungskosten im Kontext von Vermietung und Verpachtung erläutert werden! Mit Werbungskosten sind alle Aufwendungen für die Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG gemeint.

Typische Fälle von Werbungskosten für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind:

• Absetzungen für Abnutzung
• Finanzierungskosten
• Grundsteuer, Straßenreinigungsgebühren, Versicherungen etc.
• Beiträge zur Instandhaltungsrücklage im Zeitpunkt der Verausgabung für Erhaltungsmaßnahmen.

Typische Fälle für die Finanzierungskosten umfassen dabei

• die Schuldzinsen,
• das Disagio,
• die Bankgebühren,
• Kreditprovisionen,
• Kosten für die Eintragung einer Grundschuld etc.

Erhaltungsaufwand

Unter Erhaltungsaufwendungen sind gemäß R 21.1 Abs. 1 EStR Ausgaben zu verstehen, die bei normaler Nutzung des Gebäudes entstehen. Hierunter fallen auch Kosten für die laufende Instandhaltung bzw. Reparaturen. Wenn Teile des Gebäudes ersetzt werden, die bereits vorhanden sind, so ist in der Regel von Erhaltungsaufwand auszugehen. Sie dienen dazu das Gebäude in einem funktionsfähigen Zustand zu erhalten.

Auf Grund der im Einzelfall in der Praxis teilweise sehr komplexen Abgrenzungsproblematik zwischen Erhaltungsaufwand sowie Herstellungskosten hat die Finanzverwaltung in R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR für Maßnahmen an Gebäuden eine Vereinfachungsregelung vorgesehen: Betragen hiernach die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 EUR (ohne USt) je Gebäude, sind die Aufwendungen auf Antrag stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Diese Vereinfachungsregelung gilt allerdings nur dann, wenn diese Aufwendungen nicht im Zuge der Herstellung eines Gebäudes entstehen.

Durch BMF 18.7.2003, BStBl. I 2003, 386, Beck´sche "Steuererlasse" 1§ 21/8 hat sich die Verwaltung der BFH-Rechtsprechung bezüglich der Theorie der Standardhebung angeschlossen:

Hiernach sind Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, als Anschaffungskosten zu qualifizieren.

Es werden die Kategorien sehr einfacher Standard, mittlerer Standard sowie sehr anspruchsvoller Standard (Luxussanierung) unterschieden.

Wenn nun auf Grund von diversen Baumaßnahmen, welche bei den zentralen Ausstattungsmerkmalen einer Wohnung, nämlich

• Heizung
• Sanitär
• Elektroinstallation
• Fenster

es in mindestens drei Bereichen dieser Merkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes kommt, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Die Rechtsfolge daraus ist, dass die Kosten insgesamt nicht mehr sofort als Erhaltungsaufwand abgezogen werden können.

In den folgenden Videos werden zum einen die Grundlagen der Erhaltungsaufwendungen und zum anderen die zeitliche Erfassung dieser zusammengefasst.

Herstellungs- und Anschaffungskosten

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die Frage, ob sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand oder über die Absetzung für Abnutzung zu verteilende nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen, von entscheidender Bedeutung!

Herstellungskosten

Unter Herstellungskosten versteht man nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB bei einem fertiggestellten Gebäude alle Aufwendungen, die dazu führen, dass etwas Neues geschaffen wird. Hierunter können sowohl ein Anbau oder auch eine Erweiterung fallen. Es kommt auf eine Substanzmehrung an. Herstellungskosten können auch dann vorliegen, wenn eine Wesensänderung in Bezug auf Funktion oder Verwendung eintritt. Eine erhebliche Verbesserung der bisherigen Substanz führt ebenfalls zum Vorliegen von Herstellungsaufwand.

Herstellungskosten können in originäre und erweiterte unterteilt werden. Diese werden jeweils in den folgenden Videos behandelt. 

Anschaffungskosten

Unter Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB alle Aufwendungen zu verstehen, die angefallen sind, um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen! Hierunter fallen also der eigentliche Kaufpreis für das Gebäude sowie die Nebenkosten wie die Kosten für den Notar. Es fallen aber auch die Kosten darunter, die dazu notwendig waren, das Gebäude so zu nutzen, wie es beabsichtigt ist. 

Ein Gebäude ist dann betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Zweckbestimmung beinhaltet dabei auch, welchen Standard das Gebäude haben soll. Es wird dabei zwischen sehr einfach, mittel, oder sehr anspruchsvoll unterschieden. Führt ein Paket von Maßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattung (Heizung, Sanitär-, Elektroinstallation oder Fenstern) zu einer Erhöhung oder Erweiterung des Gebrauchswertes, so verändert sich der Standard.

Folgendes Lernvideo behandelt die originären Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten.

Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Aufwendungen für die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung eines Gebäudes sind, wenn sie 15 % (ohne Umsatzsteuer) der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, Herstellungskosten. Zu den Aufwendungen zählen sowohl die Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft durch Wiederherstellung von Gebäudeteilen sowie für wesentliche Verbesserungen des Gebäudes.

Im folgenden Lernvideo betrachten wir genauer die Herstellung der Betriebsbereitschaft.

Für den 3-Jahres-Zeitraum sind sämtliche Maßnahmen zu berücksichtigen. Die Maßnahmen müssen zum Ende der drei Jahre nicht abgeschlossen, abgerechnet oder bezahlt sein. Hierdurch wird verhindert, dass durch eine Verschiebung von Zahlungen oder Fertigstellungen § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG umgangen wird. Wird eine Maßnahme folglich erst nach Ende der 3 Jahre fertiggestellt und die bereits veranlassten Leistungen überschreiten die 15 % Grenze, so stellen sie anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Die Teile der Maßnahmen, die nach den 3 Jahren fertiggestellt werden, zählen hingegen nicht zu anschaffungsnahen Herstellungskosten und fallen nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Wesentliche Verbesserung

Nun betrachten wir vertiefend die wesentliche Verbesserungen im folgenden Lernvideo.

Finanzierungskosten

Weitere Werbungskosten bilden die Finanzierungskosten, hierzu gehören einmalige und laufende Zinsen sowie Geldbeschaffungskosten.

Entscheidend ist, dass die Finanzierungskosten tatsächlich im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtun verwendet werden. So begründet die dingliche Belastung von Grundstücken mit Hypotheken oder Grundschulden für sich allein noch keinen wirtschaftlichen Zusammenhang des aufgenommenen Kredits mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (H 21.2 "Finanzierungskosten" EStH).

Ebenso wie die Schuldzinsen können auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme als Werbungskosten abgezogen werden, so auch Abschlussgebühren eines Bausparvertrags, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Finanzierungsdarlehens zum Erwerb einer vermieteten Immobilie dient (H 21.2 EStH "Finanzierungskosten").

Darüber hinaus kann auch ein vorweggenommener Zinsaufwand in Form eines Damnums (= Disagio) zum Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten abgezogen werden. Zu beachten ist hierbei lediglich der § 42 AO, nach dem durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden darf. Sollte ein solcher Missbrauch vorliegen, so entsteht der Steueranspruch so, als ob der Missbrauch nicht entstanden sei (§ 42 Abs. 1 S. 2 AO).

Weitere vorweggenommene Werbungskosten werden nun besprochen und anhand von vier Beispielfällen erläutert.

 

Nachträgliche Werbungskosten

Aufwendungen, die zeitlich nach der Beendigung der Vermietung oder Verpachtung anfallen und in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, gelten als nachträgliche Werbungskosten.

In Frage kommen hierbei beispielsweise Kosten eines Räumungsprozesses gegen einen Mieter oder auch Abstandszahlungen an ihn, denn diese Aufwendungen waren durch die frühere Vermietung verursacht.

Schuldzinsen für einen in Zusammenhang mit der Vermietung der Wohnung aufgenommenen Kredit können dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Grundstück nicht mehr vermietet oder verpachtet wird. Wenn jedoch lediglich vorübergehend keine Einnahmen erzielt werden, weil zum Beispiel ein Gebäude instandgesetzt wird oder eine Neuvermietung kurzfristig nicht möglich ist, so ist der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten weiterhin möglich.

Teilentgletliche Nutzungsüberlassung

Verbilligte Überlassung einer Wohnung

Ab dem Veranlagungszeitraum 2021 ist bei der Vermietung einer Wohnung die "neue" Entgeltlichkeitsgrenze zu beachten, die bei 66 % der ortsüblichen Miete liegt, gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Liegt die vereinbarte Miete zwischen 50 % und 66 % der ortsüblichen Miete, so ist eine volle Anerkennung der Werbungskosten ab dem 01.01.2021 unter der Voraussetzung einer positiven Totalüberschussprognose möglich.

Wird hingegen eine Miete vereinbart, die unter 50 % der ortsüblichen Marktmiete liegt, handelt es sich um eine teilentgeltliche Vermietung. In diesem Fall müssen die Werbungskosten entsprechend der vereinbarten Miete anteilig gekürzt werden.

 

Videoreihe zur vergünstigten Wohnraumüberlassung

In unserer kommenden Videoreihe widmen wir uns dem Thema der vergünstigten Wohnraumüberlassung. Im ersten Video unserer Serie beleuchten wir die Einkünfteerzielungsabsicht und gehen dabei speziell auf die Ausnahme des § 21 Abs. 2 EStG, eine wichtige Subventionsvorschrift, ein. Anhand eines konkreten Beispiels werden wir diese Regelung detailliert erläutern, um ein tiefgreifendes Verständnis zu ermöglichen.

Das zweite Video in unserer Reihe beschäftigt sich mit der Rechtslage vor dem 01.01.2021 und stellt die darauf folgenden Neuerungen vor. Wir vertiefen uns in die charakteristischen Merkmale der Vermietung und runden das Thema mit einer dogmatischen Einordnung der neuen Regelungen ab. Diese Analyse wird Ihnen helfen, die aktuellen rechtlichen Rahmenbedingungen besser zu verstehen und anzuwenden.

Im dritten und letzten Video setzen wir die Diskussion aus dem zweiten Video fort, indem wir uns auf die teilentgeltliche Nutzungsüberlassung konzentrieren. Wir werden dieses komplexe Thema durch eine Reihe von Beispielen veranschaulichen, um Ihnen ein umfassendes Verständnis zu vermitteln. 

 

Überprüfung der Mietverhältnisse zwischen nahen Angehörigen

Gemäß dem BMF-Schreiben vom 23.12.2010 (BStBl I 2011, S. 37; Beck'sche Textausgaben Steuererlasse 1 § 4/3) müssen bei steuerlich relevanten Verträgen unter nahen Angehörigen, einschließlich Mietverträgen, folgende Kriterien erfüllt sein: 

1. Einkunftserzielungsabsicht: Der Vertrag muss mit der Absicht geschlossen werden, Einkünfte zu erzielen.
2. Bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit: Der Vertrag muss rechtlich wirksam sein. Dies ist in der Regel ein Indiz, aber nicht das einzige Kriterium.
3. Fremdvergleich: Der Vertrag und dessen tatsächliche Durchführung müssen einem Fremdvergleich standhalten. Dies bedeutet, dass die Konditionen und die Durchführung des Vertrags vergleichbar mit denen zwischen fremden Dritten sein müssen.
4. Vermeidung von Missbrauch: Die Gestaltung darf nicht den Tatbeständen des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO entsprechen.

• H 4.8 „Fremdvergleich“ EStH
• H 21.4 „ Fremdvergleich“ EStH
• und die analogen Anwendung des BMF-SChreibens : Steuerliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen, BMF v. 23.12.2010, Beck‘sche Erlasse 1 § 4/3.

Die Verträge mit nahen Angehörigen sind einem Fremdvergleich zu unterziehen und insbesondere auf die nachfolgenden Voraussetzungen zu prüfen:

Scheingeschäft

Es darf kein Scheingeschäft vorliegen (§ 41 AO)! Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben.

Vermögensbereiche

Eine Strikte Trennung der Vermögensbereiche ist zwingend notwendig. Die gezahlte Miete gelangt tatsächlich und endgültig aus dem Vermögen des Mieters in das Vermögen des Vermieters.

Pflichten

Die Hauptpflichten der Parteien müssen klar und eindeutig vereinbart und durchgeführt werden.

Verstöße gegen den Fremdvergleich

Gravierende Verstöße gegen den Fremdvergleich sind z. B.

• vereinbarte aber tatsächlich nicht geleistete Kaution,
• Mietzahlung entgegen der Vereinbarung nicht regelmäßig, sondern in späterem Jahr in einer Summe,
• fehlende Durchführung vereinbarter Mieterpflichten,
• fehlende Regelung / Unterscheidung: möblierte Vermietung oder unmöblierte Vermietung.

Hält das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht stand, wird das Mietverhältnis insgesamt nicht anerkannt, insbesondere mit der Folge, dass mit der Vermietung zusammenhängende Werbungskosten nicht geltend gemacht werden können.

Prüfung der verbilligten Vermietung an Angehörige

Das folgende Schema dient dazu, die Prüfung des Fremdvergleichs im Kontext des § 21 Abs. 2 EStG zu verdeutlichen. Bei der Anwendung dieses Schemas ist es entscheidend, genau auf die Anforderungen der jeweiligen Aufgabenstellung zu achten und zu überprüfen, ob Anhaltspunkte für einen Fremdvergleich (überhaupt) gegeben sind.

1. Fremdvergleich anerkannt?
   • Nein = Das Mietverhältnis ist insgesamt einkommensteuerlich unbeachtlich.
   • Ja = Aufteilung der Nutzungsübertragung im Verhältnis der tatsächlichen Miete zur Marktmiete, § 21 Abs. 2 EStG
2. Prüfung der Entgeltlichkeitsgrenzen

Grundlagen der Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden

Zu den Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zählen auch die Absetzungen für Abnutzung gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG. Hierbei handelt es sich gemäß § 7 Abs. 1 EStG um eine Verteilung der Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, dessen Nutzung erfahrungsgemäß mehr als 1 Jahr besteht, über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.

Der steuerlichen Behandlung von Gebäuden kommt eine besondere Bedeutung zu, da diese in der Regel von erheblichem Vermögenswert sind und im Kontext mit Gebäuden häufig erhebliche Aufwendungen anfallen, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Einkommensermittlung gerne geltend macht.

Im Zusammenhang mit Gebäuden stellt sich insbesondere die Frage, ob bestimmte Gegenstände aus steuerlicher Sicht Bestandteil des Gebäudes oder separat zu behandeln sind. Bestimmte Abgrenzungen werden im folgenden Abschnitt erläutert. Des Weiteren wird auf die Vorschriften über die AfA für Gebäude eingegangen, da diese von den allgemeinen Grundsätzen nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG erheblich abweichen und es im historischen Verlauf unterschiedliche Formen der Absetzung für Abnutzung für Gebäude (AfA) gibt und diese häufig auch vom Baujahr des Gebäudes abhängt.

Gebäudeabgrenzung

Aus zivilrechtlicher Sicht umfasst ein Grundstück auch seine wesentlichen Bestandteile. Aus ertragsteuerlicher Sicht findet jedoch eine Aufgliederung in unterschiedliche Bestandteile statt.

Unter Gebäude versteht man nach R 7.1 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStR ein Bauwerk, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Boden verbunden ist, von einiger Beständigkeit und ausreichender Standfestigkeit ist.

Unter eigenständigen Gebäudeteilen sind

1. Scheinbestandteile
2. Betriebsvorrichtungen
3. Ladeneinbauten
4. sonstige Mietereinbauten
5. sonstige selbständige Gebäudeteile

zu erfassen. Unselbständige Gebäudeteile werden wie das Gebäude selbst behandelt. Unter unselbständige Gebäudeteile fallen Teile, die Menschen zur Nutzung des Gebäudes dienen. Personenaufzüge, Mauern, Fenster etc. sind darunter zu verstehen.

Scheinbestandteile

Scheinbestandteile liegen vor, wenn Sachen für einen vorübergehenden Zweck durch Baumaßnahmen in ein Gebäude eingefügt werden (vgl. R. 7.1 Abs. 4 EStR und H 7.1 EStH "Scheinbestandteile").

Betriebsvorrichtungen

Unter Betriebsvorrichtungen versteht man Gegenstände, Vorrichtungen oder Anlagen, die nicht nur der Nutzung eines Grundstücks dienen (vgl. H 7.1 EStH "Betriebsvorrichtung"). Die Maschinen und andere Vorrichtungen aller Art gehören vielmehr zu einer Betriebsanlage im Sinne des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG und dienen dem Betrieb. Sie sind kein Bestandteil des Gebäudes und bleiben Betriebsvorrichtungen, selbst wenn sie als wesentliche Bestandteile des Gebäudes anzusehen sind.

Eine Abgrenzung der Betriebsvorrichtung vom Gebäudeteil erfolgt über die Dienlichkeit der Bestandteile für das Gebäude ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb. Vorrichtungen, die unmittelbar der Betreibung des Gewerbes dienen, sind Betriebsvorrichtungen (vgl. BFH Urteil vom 23.3.1990, III R 63/87, BStBl II 1990, 751; BFH Urteil vom 10.10.1990, II R 171/87, BStBl II 1991, 59; BFH Urteil vom 9.8.2001, III R 43/98, BStBl II 2002, 100; BFH Urteil vom 7.3.2002, III R 13/99, BStBl II 2002, 433 sowie BFH Urteil vom 5.9.2002, III R 13/99, BStBl II 2002, 433).

Große Werkshallen sind häufig mehrfach unterteilt, z.B. in Lagerräume, Meisterbüros etc. Diese stellen in der Regel nur eine Aufteilung der Räumlichkeiten dar und sind daher als Bestandteil des Gebäudes anzusehen. Eine Ausnahme läge nur dann vor, wenn nur der vorübergehende Aufenthalt von Menschen möglich ist.

Die Umschließungen von Räumen, die nicht zum Aufenthalt von Menschen geeignet sind, zählen zu den Betriebsvorrichtungen. Zu den Umschließungen zählen sowohl die Isolierung als auch die Trennwände. Wenn eine bestimmte Temperatur in den Räumen gewährleistet sein muss, so sind auch Kälte- und Klimaanlagen als Teil der Betriebsvorrichtung zusehen. Arbeitsbühnen, Beschickungsbühnen etc. stellen grundsätzlich Betriebsvorrichtungen dar.

Beleuchtungsanlagen, Sammelheizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen und Warmwasseranlagen sind grundsätzlich Gebäudeteile und keine Betriebsvorrichtungen.

Be- und Entwässerungsanlagen gehören meist zum Gebäude. Eine Ausnahme besteht nur, wenn sie überwiegend einem Betriebsvorgang gelten, wie dies bei Brauereien, Gerbereien etc. der Fall ist.

Nicht zum Gebäude zählen Kühleinrichtungen, Absaugevorrichtungen, Bewässerungsanlagen, Entstaubungsanlagen und dergleichen. Stahltüren, Stahlkammern und Stahlfächer von Tresoranlagen sind Betriebsvorrichtungen. Sprinkleranlagen sind Gebäudebestandteile und keine Betriebsvorrichtungen. Eine Ausnahme wäre eine unmittelbare Dienlichkeit für den Betrieb, wenn diese mit der einer Maschine vergleichbar wäre.

Außenanlagen

Der Begriff "Außenanlage" stammt aus dem Bewertungsrecht, §§ 78, 83 und 89 BewG.

Hierbei handelt es sich um mit dem Grundstück körperlich verbundenen Sachen, die bürgerlich-rechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind und auch bewertungsrechtlich zum Grundstück gehören, die selbst jedoch keine Gebäude oder Gebäudeteile sind, nicht zum Grund und Boden gehören und auch keine Betriebsvorrichtungen sind, H 6.4 EStH "Außenanlagen" bzw. H 7.1 EStH "Unbewegliche Wirtschaftsgüter, die..".

Hierunter fallen beispielsweise 

• Einfriedungen bei Betriebsgrundstücken
• Bodenbefestigungen wie Straßen, Wege, Plätze
• Tore, Stützmauern
• Uferbefestigungen
• bepflanzte Gartenanlagen

Die Abschreibung erfolgt mangels Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG.

Ladeneinbauten

Ladeneinbauten sind selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter (R 4.2 Abs. 3 Nr. 3 EStR), im Gegensatz zu Mietereinbauten oder -umbauten. Diese stellen Baumaßnahmen des Mieters am gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil (H 7.4 "Eigenaufwand für fremdes WG" EStH) dar.

Mietereinbauten

Es wird dabei zwischen Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen und sonstigen Mietereinbauten und -umbauten unterschieden. Mietereinbauten sind dann beim Mieter zu aktivieren, wenn es sich um selbständige Wirtschaftsgüter handelt, deren Herstellungskosten der Mieter getragen hat und die zum Betriebsvermögen des Mieters gehören (H 4.2 Abs. 3 EStH "Mietereinbauten"). Es können sowohl bewegliche als auch nicht bewegliche Wirtschaftsgüter sein.

Bei Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteilen liegen bewegliche Wirtschaftsgüter vor. Bei Gebäudebestandteilen liegen hingegen unbewegliche Wirtschaftsgüter vor. Gebäudebestandteile sind dann im Eigentum des Mieters, wenn das Gebäudebestandteil mit Einverständnis des zivilrechtlichen Eigentümers auf eigene Rechnung und Gefahr erstellt worden ist und er bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf Entschädigung hat.

Baumaßnahmen des Mieters lassen sich dabei nach folgendem Prüfschema einordnen:

Es ist zu prüfen, ob Erhaltungsaufwand vorliegt.

• Liegt ein Scheinbestandteil vor?
• Liegt eine Betriebsvorrichtung vor?
• Liegen sonstige Mietereinbauten vor und sind sie im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters?
• Liegt ein immaterielles Wirtschaftsgut vor?

Wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliegt, dann greift das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG. Die Baukosten stellen Aufwand dar. Bei der Vereinbarung einer Verrechnung mit der Miete bzw. Pacht über einen bestimmten Zeitraum ist eventuell ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten beim Mieter zu bilden.

Anschaffungs- und Herstellungskosten

Die Bemessungsgrundlage für die AfA ist im Falle des Baus eines Gebäudes die Herstellungskosten, im Falle eines entgeltlichen Erwerbs die Anschaffungskosten.

Unter Baukosten versteht man die Aufwendungen für Baumaterial, Handwerker, Heizungsanlagen, sanitäre Anlagen, Teppichböden, den Stromanschluss, den Anschluss an das Gasnetz und die Wasser- und Wärmeversorgung. Die Kosten für die Erdarbeiten sind ebenfalls zu den Herstellungskosten zu zählen (BFH vom 27.01.1994, BStBl. II 1994, S. 512). Unter die Baunebenkosten fallen die Aufwendungen für den Architekten, den Statiker, die Fahrtkosten des Bauherrn, Aushub und Vermessung der Baugrube etc.

Herstellungskosten in Bezug auf Grund und Boden können keine Bemessungsgrundlage für die AfA sein, da bei Grund und Boden kein regulärer Werteverzehr stattfindet.

Der Zeitpunkt der Fertigstellung eines Wohngebäudes ist der Zeitpunkt, ab dem das Gebäude bewohnbar ist. Bei einer unterjährigen Fertigstellung des Gebäudes ist die AfA zeitanteilig vorzunehmen, der angefangene Monat ist voll anzusetzen, § 7 Abs. 1 S. 4 EStG.

 

 

Bei einem entgeltlichen Erwerb stellen die Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung dar.

Unter den Anschaffungskosten sind die Aufwendungen zu verstehen, die der Steuerpflichtige gemacht hat, um die Verfügungsmacht über das Grundstück zu bekommen. Es ist unerheblich, wann die Anschaffungskosten bezahlt werden, da die AfA ab dem Zeitpunkt der Anschaffung vorzunehmen ist. Unter dem Zeitpunkt der Anschaffung ist beim Kaufvertrag der Tag zu verstehen, an dem Nutzen und Lasten an den Erwerber übergehen. Der Anteil der Anschaffungskosten, der auf Grund und Boden entfällt, stellt keinen Teil der AfA-Bemessungsgrundlage dar. Die Aufteilung ist dabei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Grund und Boden und Gebäude vorzunehmen, sodass die Finanzverwaltung gegebenenfalls von der Aufteilung im Kaufvertrag abweichen kann. Eine entsprechende Aufteilung ist bei der Anschaffung von Eigentumswohnungen vorzunehmen. Das eingeschränkte Nutzungsrecht am Boden stellt keinen Grund für einen niedrigen Wertansatz des Bodenanteils dar. Der Anteil an der Instandhaltungsrücklage stellt bei einem Eigentumswohnungskauf jedoch keinen Bestandteil der Anschaffungskosten dar, vgl. H 7.3 "Anschaffungskosten" EStH.

Zu den Anschaffungskosten zählen auch sogenannte Erwerbsnebenkosten, worunter Maklerprovisionen, Grunderwerbsteuer, Notargebühren, Grundbuchgebühren, Säumniszuschläge zur Grunderwerbsteuer etc. zu verstehen sind.

Notargebühren, die auf die Eintragung von Grundschulden bzw. Hypotheken entfallen, sind als Geldbeschaffungskosten sofort abzugsfähige Werbungskosten im Sinne des § 11 Abs. 2 S. 1 EStG.

Zentraler Ausgangspunkt für die Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage ist zunächst die Aufteilung der Anschaffungskosten auf Gebäude und Grund und Boden. Eine Aufteilung nach der sogenannten Restwertmethode ist nicht zulässig, sondern nur eine Aufteilung im Verhältnis der Verkehrswerte des Grund und Bodens und des Gebäudes (BFH vom 10.10.2000, BStBl 2001 II, S. 183). Ausnahmsweise ist beim Kaufpreis eine Aufteilung nach der Restwertmethode zulässig.

Wenn eine einfache Aufteilung bzw. Berechnung nicht möglich ist, wie dies bei Sonderbauten wie Fabrikgrundstücken, Lagerhallen etc. der Fall ist, sollte die Aufteilung auf Basis eines Bausachverständigengutachtens erfolgen.

Bei einem unentgeltlichen Erwerb tritt nach § 11d EStDV der Erwerber in die Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers und übernimmt entsprechend die AfA-Bemessungsgrundlage. Eine Schenkung und der Erbfall stellen den Standardfall eines unentgeltlichen Erwerbs dar.

Nachträgliche Herstellungskosten sind im Jahr der Entstehung der AfA-Bemessungsgrundlage des Jahres hinzuzurechnen.

Übersicht zur AfA 

Das folgende Video enthält eine Übersicht zur Absetzung für Abnutzung (AfA) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Nutzungsdauer und die AfA

Bei der Berechnung der Absetzung für Abnutzung (AfA) spielt die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts eine entscheidende Rolle. Diese Nutzungsdauer wird anhand verschiedener Kriterien bestimmt und hat direkten Einfluss auf die Höhe und die Dauer der Abschreibungen. Im Folgenden werden die relevanten Aspekte und Regelungen zur Nutzungsdauer und deren Auswirkungen auf die AfA detailliert erläutert.

Bemessungsgrundlage und Beginn der AfA

Eine Absetzung für Abnutzung (AfA) ist nicht mehr vorzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut veräußert wurde oder nicht mehr zur Erzielung von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG genutzt wird. Für die Abschreibung nach § 7 Abs. 1-5 EStG sind die Abschreibungen stets zeitanteilig aufzuteilen. Bei den erhöhten Abschreibungen nach §§ 7a, 7b, 7i EStG kann im Jahr der Veräußerung der volle Betrag geltend gemacht werden.

Nutzungsdauer und Abschreibungsmöglichkeiten

Nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG kann auch eine kürzere Nutzungsdauer als die technische Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut nach dieser Zeit wirtschaftlich verbraucht ist. Es kann immer die tatsächliche Nutzungsdauer anstelle der pauschalisierten AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG angesetzt werden. 

Nutzungsdauer

Unter der Nutzungsdauer ist nach § 7 Abs. 4 S. 1 in Verbindung mit § 11c Abs. 1 EStDV der Zeitraum zu verstehen, in dem ein Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt wird. Die Nutzungsdauer ist dabei nach Maßgabe der technischen Abnutzung, der wirtschaftlichen Wertentwicklung und den rechtlichen Gegebenheiten zu beurteilen, die einen Einfluss auf die Nutzungsdauer des Gebäudes haben. Wenn die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, so kann der Steuerpflichtige die Abschreibung auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer vornehmen (BFH vom 4.3.2008, BFH/NV 2008, S. 1310).

Die Finanzverwaltung stellt grundsätzlich AfA-Tabellen zur Verfügung, die Auskunft über die Nutzungsdauer geben. In die Berechnung fließen dabei sowohl technische als auch wirtschaftliche Aspekte ein. Die amtlichen AfA-Tabellen sind für die Finanzgerichte nicht bindend. Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen zu, eine kürzere Nutzungsdauer nachzuweisen. Der Nachweis kann insbesondere durch ein Bausachverständigengutachten erbracht werden. Bei einer kürzeren technischen Nutzungsdauer muss dargelegt werden, warum der materielle Verschleiß eine übliche Gebrauchsdauer ausschließt.

Nach § 7 Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Abs. 4 EStG eine andere wirtschaftliche Abnutzung des Gebäudes zugrunde legen und somit Gebrauch von der degressiven AfA machen. Die Voraussetzung ist, dass das Gebäude im Inland oder einem Staat der Europäischen Union oder der EWR belegen ist. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude darüber hinaus hergestellt haben oder im Jahr der Fertigstellung angeschafft haben. Weiter muss die Anschaffung oder Herstellung in den Jahren liegen, die in § 7 Abs. 5 EStG angegeben sind. Im Anschaffungsfall ist eine Nutzung der degressiven Abschreibung oder von Sonderabschreibungen nur möglich, wenn dies noch nicht durch den Hersteller des Gebäudes erfolgt ist. Bei der degressiven AfA ist im Erstjahr keine zeitanteilige Kürzung vorzunehmen, da die Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 nach § 7 Abs. 5 S. 3 EStG ausdrücklich ausgeschlossen ist. Wenn ein Gebäude nach seiner Herstellung bzw. Anschaffung nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, ist eine anteilige Kürzung im Erstjahr vorzunehmen (R 7.4 Abs. 2 EStR). Im Jahr der Veräußerung ist eine lineare oder degressive AfA nur bis zum Tag der Veräußerung, Entnahme oder Nutzungsänderung vorzunehmen. Ein Wechsel von der linearen zur degressiven AfA und vice versa ist grundsätzlich ausgeschlossen. 

Nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten werden im Rahmen der degressiven AfA nicht anders behandelt als im Rahmen der linearen AfA und im Jahr des Entstehens auf die AfA-Bemessungsgrundlage hinzugerechnet. Nachträgliche Anschaffungskosten wirken sich wie eine Verlängerung der Nutzungsdauer aus, da die gesetzlichen Prozentsätze sich durch die Erhöhung der Bemessungsgrundlage nicht ändern.

Die technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer

Unter der technischen Nutzungsdauer ist der Zeitraum bis zum materiellen Verschleiß, der einen Gebrauch unmöglich macht, zu verstehen. Ein Gebäude ist in der Regel technisch verbraucht, wenn der Zustand derart schlecht ist, dass eine sinnvolle Nutzung nur unter erheblichem Kostenaufwand realisiert werden kann. Unter der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, bis das Gebäude nicht mehr rentabel ist, also zum Beispiel die laufenden Kosten nicht mehr durch die Mieterträge gedeckt werden. Mit dem Ablauf der Nutzungsdauer ist das Gebäude wertlos und nach baulichem Zustand abzubrechen oder einer entsprechenden Modernisierung zu unterwerfen.

Wenn eine Anschlussnutzung möglich ist, dann verfügt das Gebäude noch über einen potentiellen erheblichen Veräußerungserlös. Das Ende der Nutzungsdauer ist faktisch noch nicht erreicht.

Bei der Nutzungsdauer ist dabei die technische Nutzungsdauer in der Regel die Grundlage für den AfA-Zeitraum. Der Ansatz einer anderen wirtschaftlichen Nutzungsdauer ist nur ausnahmsweise vorzunehmen. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist insbesondere bei einem auf einen Betrieb ausgerichtetem Gebäude wie einem Kraftwerk oder einem Hochofen von Relevanz, da das Gebäude nicht andersartig genutzt werden kann und insoweit wertlos ist.

Nachholung der AfA

Wenn eine AfA bewusst unterlassen worden ist und ein ungerechtfertigter Steuervorteil erlangt worden ist, dann ist eine Nachholung nicht zulässig (H 7.4 EStH "unterlassene und überhöhte AfA"). Wenn eine AfA versehentlich oder aus außersteuerlichen Motiven unterblieben ist, dann ist eine Nachholung insoweit möglich. Für die Verteilung der noch nicht abgesetzten Anschaffungs-oder Herstellungskosten ist zwischen der AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG und der AfA nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG zu unterscheiden. Bei der AfA nach gesetzlichen Prozentsätzen sind der ursprüngliche AfA-Betrag und die ursprüngliche Bemessungsgrundlage beizubehalten, es kommt zu einer Verlängerung des Abschreibungszeitraums. Bei einer AfA nach tatsächlicher Nutzungsdauer ist der Restwert auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen (H 7.4 EStH „unterlassene oder überhöhte AfA“).

Wenn eine AfA versehentlich oder aus außersteuerlichen Motiven überhöht vorgenommen worden ist, so sind weiterhin die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Wenn eine AfA nach § 7 Abs. 5 EStG überhöht vorgenommen worden ist, so ist weiterhin von den ungekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. (BFH vom 4.5.1993, BStBl. II 1993, S. 661, BFH vom 21.11.2013, BStBl. II 2014, S., 563).

 

Entnahme, AfA und AfaA in der Vermögensverwaltung

Bei einer Entnahme eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils aus dem Betriebsvermögen mit einer Überführung in das Privatvermögen ist die weitere AfA auf Basis des Teilwerts oder gemeinen Werts zu bemessen, mit der das Gebäude bei der Entnahme erfasst worden ist. Wenn die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden sind und eine Änderung der Veranlagung im Betriebsaufgabejahr nicht mehr möglich ist, so sind die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage der AfA anzusetzen. Die AfA ist nach den Grundsätzen des § 7 Abs. 4 S.  1 EStG oder nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG vorzunehmen.

Wenn ein zuvor selbstgenutztes Gebäude nun vermietet wird, dann sind die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA. Das Volumen ist jedoch um die Zeit, die auf die Eigennutzung entfällt zu reduzieren. Wenn ein Gebäude, das zuvor gewerblichen Zwecken gedient hat, nun zu fremden Wohnzwecken vermietet wird, dann darf eine degressive AfA nicht vorgenommen werden (R 7.4 Abs. 7 EStR und H 7.4 "Wechsel der AfA Methode bei Gebäuden" EStH).

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA)

Die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) ist in § 7 Abs. 1 S. 7 EStG geregelt. Die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung ist bei Überschusseinkünften grundsätzlich im Veranlagungszeitraum des Schadeneintritts geltend zu machen. Eine Berücksichtigung muss spätestens in dem Veranlagungszeitraum erfolgen, in dem der Schaden entdeckt worden ist. Es entsteht insoweit kein Wahlrecht, zu warten bis der Versicherer möglicherweise den Schaden übernommen hat. Die AfaA ist ohne Berücksichtigung eines schwebenden Versicherungsanspruchs zu berücksichtigen. Für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum bemisst sich die AfA nach der Bemessungsgrundlage unter Berücksichtigung der Kürzung der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (§ 11c Abs. 2 EStDV). Es kann gegebenenfalls von einer verkürzten Restnutzungsdauer ausgegangen werden und eine AfA nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG berücksichtigt werden. Eine Geltendmachung setzt in der Regel ein entsprechendes Gutachten voraus.

Aufwendungen für Abrissarbeiten sind als Werbungskosten abzugsfähig, sofern das Gebäude für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. einer anderen Einkunftsart genutzt worden ist. Diese sind auch abzugsfähig, wenn eine Wiedererrichtung des Gebäudes beabsichtigt ist. Eine Behandlung als Werbungskosten darf nur dann nicht vorgenommen werden, wenn das Gebäude mit Abrissabsicht angeschafft worden ist.

Sofern eine Versicherung Schadensersatzzahlungen für Substanzschäden zahlt, entstehen hieraus grundsätzlich keine Einnahmen. Die Entschädigung führt nur insoweit zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, als dass diese als Werbungskostenersatz dienen. Wurde etwa eine AfaA geltend gemacht, so zählen die entsprechenden Entschädigungen zu den Einnahmen. Die Ersatzleistungen und die AfA sind dabei jeweils selbständig zu berücksichtigen und nicht miteinander zu verrechnen. Die AfA ist im Jahr des Schadenseintritts geltend zu machen und die Versicherungsentschädigung ist im Jahr der Zahlung zu berücksichtigen. Werden hingegen Ersatzzahlungen für Erhaltungsaufwendungen oder Aufräumarbeiten gezahlt, so findet eine entsprechende Kürzung der Aufwendungen statt. Erfolgt eine Ersatzzahlung erst in späteren Jahren, dann ist diese als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung bzw. der entsprechenden Einkunftsart zu erfassen.

Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden im Detail

Anfang und Ende der Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei Gebäuden ist eine AfA ab Beginn der Fertigstellung vorzunehmen. Ein Käufer kann diese geltend machen, sobald er wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist. Ein Gebäude gilt als fertiggestellt, wenn es nach H 7.4 "Fertigstellung" EStH bewohnbar ist. Bei Verkauf oder Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht endet der Zeitraum für die AfA. Die AfA ist gemäß R 7.4 Abs. 8 S. 1 EStG für den betroffenen Veranlagungszeitraum anteilig zu berechnen. Der AfA-Zeitraum endet gemäß R 7.4 Abs. 8 S. 1 EStR auch dann, wenn die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die AfA verzehrt sind.

AfA nach § 7 Abs. 4 EStG

Die Absetzungen für Gebäude im Betriebsvermögen ohne Nutzung zu Wohnzwecken richten sich abweichend von der Standardvorschrift des § 7 Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich nicht nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer, sondern erfolgen mit fixen Prozentsätzen. Das vermietete Objekt muss zum Betriebsvermögen gehören.

Wurde das Gebäude hingegen nach dem 31.12.1924 fertiggestellt und erfüllt nicht die Voraussetzungen nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG, dann beträgt die jährliche AfA gemäß § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 lit. a) EStG 2 %.

Sollte die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes kleiner sein, als die vom Gesetzgeber durch die Prozentsätze fingierte Nutzungsdauer, kann die AfA gemäß § 7 Abs. 4 S. 2 EStG auf diese erfolgen.

AfA nach § 7 Abs. 5 EStG

§ 7 Abs. 5 EStG hält eine Reihe von gesonderten AfA-Vorschriften in Abhängigkeit von dem Datum des Bauantrags oder der Anschaffung bereit. Es sollen hier nur exemplarisch zwei konkrete Werte gezeigt werden. Es ist bei der Prüfung in der Klausur immer darauf zu achten, ob es einen Hinweis auf eine entsprechende AfA gibt, da dann die AfA für die aktuellen Zeiträume niedriger liegt als bei der Regelvorschrift nach § 7 Abs. 4 EStG.

Bauherr ist jemand, der ein Gebäude auf eigene Rechnung und eigenes Risiko errichtet oder errichten lässt, er muss dabei das Baugeschehen selbst beherrschen! Unter einem Bauantrag ist das Schreiben zu verstehen, mit dem die Erteilung einer Genehmigung für den angestrebten Bau erreicht werden soll. Ein Kaufvertrag ist mit der Beurkundung beim Notar abgeschlossen.

Für das Jahr der Fertigstellung bzw. der Anschaffung ist der volle Jahresbetrag als AfA anzusetzen (vgl. § 7 Abs. 5 S. 3 EStG). Im Jahr der Veräußerung erfolgt gemäß R. 7.4 Abs. 8 S. 1 EStR eine zeitanteilige Absetzung.

Zwei AfAs nach § 7 Abs. 5 EStG

Wenn der Bauantrag oder die Anschaffung nach dem 31.12.1995 und vor dem 01.01.2004 erfolgt ist, dann beträgt gemäß § 7 Abs. 5 Nr. 3 lit. b EStG die AfA im Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 % und in den folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 %. Für die letzten 36 Jahre beträgt die AfA 1,25 %.

Bei einem Bauantrag oder einer Anschaffung nach dem 31.12.2003 und vor dem 01.01.2006 beträgt die AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 lit. c EStG im Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung in den 9 folgenden Jahren jeweils 4 %. Für die folgenden 8 Jahre beträgt die AfA 2,5 % und für die restlichen 32 Jahre jeweils 1,25 %.

Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Nach § 7b Abs. 1 EStG können für die Anschaffung oder Herstellung von neuen Wohnungen nach dem 31.08.2018 und vor  dem 01.01.2022 Sonderabschreibungen von bis zu 5 % neben der regulären AfA nach § 7 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden.

Nach § 7b Abs. 5 EStG ist die Bemessungsgrundlage grundsätzlich die Anschaffungs- und Herstellungskosten, jedoch maximal 2.000 € je Quadratmeter. Im Fall, dass die Wohnung nicht errichtet, sondern angeschafft worden ist, liegt eine neue Wohnung nur vor, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird.

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG ist rückgängig zu machen, wenn die Wohnung nicht im Jahr der Anschaffung und den neun Folgejahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, die Wohnung oder das Gebäude im Jahr der Herstellung oder Anschaffung oder den neun Folgejahren veräußert wird und der Gewinn nicht der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuer unterliegt oder die Grenze von 3.000 € der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch nachträgliche Anschaffungskosten überschritten wird.

Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau

In den nachfolgenden beiden Videos wird die Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nochmal näher erläutert. 

Liebhaberei

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung spielt die Frage der Liebhaberei eine große Rolle und ist gerade bei nur zeitweiser Vermietung entscheidend. Eine besondere Problematik besteht dabei im Kontext zu Ferienwohnungen. Die nachfolgenden zwei Unterkapitel beschäftigen sich daher mit der Frage der Liebhaberei in Verbindung mit Vermietung und Verpachtung.

Definition der Liebhaberei

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzen, wie alle Einkunftsarten, eine Überschuss- bzw. Gewinnerzielungsabsicht voraus. Wenn diese fehlt, dann fällt die Tätigkeit unter die Liebhaberei. Voraussetzung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für eine Überschusserzielungsabsicht ist ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten über die gesamte Nutzungsdauer des Objekts.

Anders als bei der Gewinnerzielungsabsicht bei § 15 Abs. 2 EStG werden in die Überschusserzielungsabsicht keine Veräußerungsgewinne einbezogen. Wenn eine dauerhafte Vermietungstätigkeit vorliegt, dann ist grundsätzlich von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen.

Hieran ändert sich nichts, wenn das bebaute Grundstück auf Grund eines neugefassten Entschlusses selbst genutzt oder veräußert wird. Bei einer nicht auf Dauer angelegten Vermietung ist die Totalüberschussprognose für den betrachteten Zeitraum vorzunehmen (BFH v. 09.10.2008 BFH/NV, S. 150-152).

Ferienwohnungen in der Abgrenzung zwischen der Liebhaberei und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Eine besonders wichtige Gruppe bei der Abgrenzung zwischen Liebhaberei und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stellt die Vermietung von Ferienwohnungen dar.

Eine Kontraindikation liegt vor, wenn ein regelmäßiger Wechsel zwischen Selbstnutzung und Vermietung vorliegt, ein längerer Leerstand gegeben ist oder ein längerer Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen vorliegt. Der Steuerpflichtige muss glaubhaft machen, dass eine ausschließliche Vermietung der Ferienwohnung vorliegt.

Umstände, die eine Glaubhaftmachung unterstützen, sind:

1. Durchführung der Vermietung durch eine Dritten (Vermittler) unter Ausschluss der Eigennutzung.
2. Die Ferienwohnung befindet sich in der Nähe der eigentlichen Wohnung des Steuerpflichtigen und ist zur Unterbringung von Gästen geeignet.
3. Der Steuerpflichtige verfügt über mehrere Ferienwohungen, von denen eine selbstgenutzt wird.
4. Die Vermietungsdauer entspricht der am Ferienort üblichen Vermietung (teilweise Leerstände bei Vermietungen an der Ostsee im Winter).

Bei hohen Leerstandzeiten kann die Überschusserzielungsabsicht durch Nachweis entsprechender Werbemaßnahmen belegt werden. Die Grundaussage der Rechtsprechung ist jedoch, dass eine Überschusserzielungsabsicht nicht deshalb zu verneinen ist, weil die Werbungskosten die Einnahmen überschreiten, sofern die Ferienwohung in der Leerstandszeit für die Vermietung an Gäste bereitgehalten wird.

Bei kurzfristiger Vermietung (und Selbstnutzung in der übrigen Zeit) muss der Steuerpflichtige die Überschusserzielungsabsicht darlegen. Er kann hierfür den Totalüberschuss unter Einbezug der Leerstandszeiten ermitteln. Wenn er nicht nachweisen kann, wann die Selbstnutzung vorliegt, kann der Leerstand auch typisiert zu 50% der Vermietung und zu 50 % der Eigennutzung zugeordnet werden (vgl. BMF-Schreiben vom 08.10.2004, BStBl. I 2004, S. 933, Rz. 23).