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Einkommensteuer - Gewerbebetrieb - Wechsel der Gewinnermittlungsart

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Einkommensteuer

Gewerbebetrieb - Wechsel der Gewinnermittlungsart

Wechsel der Gewinnermittlungsart

Ein Spfl. kann sowohl freiwilllig von der EÜR zur Bilanzerstellung wechseln, ebenso kann es hierfür zwingend erforderliche Gründe gegeben wie

  • Aufforderung zur Bilanzierung durch das FA nach § 141 AO,
  • Strukturveränderung des Unternehmens i. S. § 140 AO,
  • Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, § 16 Abs. 2 S. 2 EStG, § 14 S. 2 EStG, § 18 Abs. 3 S. 2 EStG.

Zwar muss das Totalergebnis eines Unternehmens, also die Summe aller Gewinne/Verluste von der Gründung bis zur Liquidation, bei der Gewinnermittlung mittels Einnahmeüberschussrechnung gleich sein wie bei der Bilanzierung, jedoch können sich hier temporäre Unterschiede ergeben, da die EÜR von der IST-Rechnung und die Bilanz von der SOLL-Rechnung geprägt ist.

Generell besteht beim Wechsel der Gewinnermittlungsart die Gefahr, dass Betriebsvorgänge entweder überhaupt nicht oder zweimal erfasst werden.

Im Falle eines Wechsels von der EÜR zur Bilanzierung (häufiger vorkommend in der Praxis als umgekehrt) ist daher sicherzustellen, dass Betriebsvorgänge, die bisher noch nicht berücksichtigt wurden, beim ersten Bestandsvergleich berücksichtigt werden, siehe H 4.6 EStH „Gewinnberichtigungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart".

Insofern sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart folgende Fragestellungen relevant:

  • Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  • Wie wäre die Auswirkung bei Fortführung der bisherigen Gewinnermittlungsart?
  • Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?
  • Vergleich ziehen, ggf. Korrektur durch Ermittlung eines Übergangsgewinnes!

Konkret bedeutet dies:

VorgangAbhilfe
Betriebsausgabe zweimal erfasstZurechnung
Betriebsausgabe gar nicht erfasstAbrechnung
Betriebseinnahme zweimal erfasstAbrechnung
Betriebseinnahme gar nicht erfasst Zurechnung

Der ermittelte Übergangsgewinn als solcher ist dann wie folgt zu behandeln:

  • Der saldierte Betrag der Zu- und Abrechnungen ist beim ersten nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Jahresgewinn neben dem laufenden Gewinn zu berücksichtigen.
  • Die Zurechnung erfolgt nicht innerhalb der Gewinnermittlung, sondern ist außerbilanziell dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“).
  • Zur Vermeidung von Härten kann der „Übergangsgewinn“ auf Antrag gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR).
  • Wird der Betrieb innerhalb der 3-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.
  • Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, kann der sich ergebende Übergangsgewinn nicht verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“, H 4.6 EStH „keine Verteilung …“), dann sind die erforderlichen Zu- und Abrechnungen sind in voller Höhe beim laufenden Gewinn des Jahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat oder die Betriebsaufgabe erfolgt ist.
  • Keine Verteilung eines möglichen Übergangverlustes.

Prüfungstipp

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 In der Anlage 1 zu den Einkommensteuerrichtlinien (Anlage zu R 4.6 EStR) finden Sie ein hilfreiches Schema, um den Übergangsgewinn sowohl von der EÜR zur Bilanz als auch umgekehrt zu ermitteln! Allerdings ist diese Aufstellung nicht erschöpfend, beispielsweise fehlen die Korrekturen bei den Rückstellungen bzw. Rechnungsabgrenzungsposten.

Beispiel

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Zahnarzt Dr. Zahn (Z) aus Frankfurt am Main möchte seine Praxis zum 31.12.2020 aufgeben. 
Der bis dato vorläufig ermittelte Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG betrage 100 TEUR, sofern in den nachfolgenden Ausführungen sich Auswirkungen auf den laufenden Gewinn ergeben, sollen diese schon in den 100 TEUR enthalten sein. 
Die Praxis wird in eigenen Räumen betrieben, ab dem 01.01.2021 soll dann der Sohn des Zahnarztes dort wohnen.

  • Das Grundstück wurde am 02.01.2000 angeschafft für 1 Mio. EUR, davon Grubo 600 TEUR und Gebäude 400 TEUR, das Gebäude wurde danach regulär nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p.a. abgeschrieben, so dass der Restbuchwert am 31.12.2020 noch 148 TEUR beträgt. Der Teilwert betrage für den Grubo zum 31.12.20 1 Mio. EUR, für das Gebäude 250 TEUR.
  • Die sonstigen Verbindlichkeiten betragen zum 31.12.2020 20 TEUR, diese werden ab dem 01.01.2021 in das Privatvermögen überführt.
  • Auch Praxismaterialien waren zum 31.12.2020 noch vorhanden:
    Diese wurden von Z am 05.01.21 an einen Berufskollegen zum Preis von 3 TEUR verkauft, die Anschaffungskosen betrugen ebenfalls 3 TEUR, dies soll auch vereinfachend jeweils der Teilwert sein.
  • Die Forderungen an die Krankenkassen belaufen sich zum 31.12.2020 auf 50 TEUR, auch diese überführt Z in das Privatvermögen.
  • Zur Finanzierung der Anschaffung eines neuen Behandlungsstuhls hatte Z am 1.7.2020 ein Darlehen i. H. v. 25 TEUR aufgenommen, das in einer Summe am 30.06.26 zurückzuzahlen ist. Bei der Auszahlung des Darlehens hat die Bank vereinbarungsgemäß ein Disagio von 5 % einbehalten, so dass nur 23,75 TEUR zur Auszahlung gelangt sind.
    Als BA für 2020 wurden bisher die am 30.12.2020 gezahlten Darlehenszinsen von 1 TEUR für den Zeitraum 1.7.–31.12.2020 aufgezeichnet. Auch das Darlehen wird Z in das Privatvermögen überführet.
     

Aufgabe:

1.      Kurze Stellungnahme zur Gewinnermittlung.

2.      Ermittlung des konkreten Übergangsgewinns.

Lösung

 zu 1:

Grundsätzlich erzielt der ZA EK nach § 18 EStG, da er einen Katalogberuf ausübt i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.

Insoweit lt. SV grundsätzlich EK i. H. v. 100 TEUR.

Nach § 16 Abs. 2 S. 2 EStG ist bei der Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 2 eine Bilanz zu erstellen.

Der sich daraus ergebende Gewinn oder Verlust gehört noch zu den laufenden EK des Zahnarztes, und zwar in dem Jahr, in dem die Aufgabe erfolgt ist, also in 2020, H 4.5 Abs. 6 EStH.

 

zu 2:

Ermittlung Übergangsgewinn:

  • Grubo und Gebäude: jeweils keine Auswirkung auf den Übergangsgewinn, keine Zu -oder Abrechnung, denn Gebäude wird jeweils gleich behandelt (BA in Form der AfA) Grubo bei Bilanzierung Aktivtausch, bei EÜR keine BA bei Erwerb, siehe § 4 Abs. 3 S. 4 EStG  => keine Auswirkung insgesamt

  • sonstige Verbindlichkeiten: mangels Verausgabung bei EÜR noch nicht i.R. Bestandsvergleich ausgewirkt =>-20 TEUR

  • bei EÜR: Kauf von Praxismaterialien: Betriebsausgabe
    im Rahmen von Bilanzierung: Bestandserhöhung: Zurechnung in Höhe von 3 TEUR

  • Forderungen: bei EÜR  keine Auswirkung (erst bei Zahlungseingang), bei Bilanz Ertrag, => Zurechnung + 50 TEUR

  • Disagio abzugsfähig bei EÜR (Unterstellung Marktüblichkeit), Grund: § 11 Abs. 2 S. 1: grundsätzlich Disagio = Betriebsausgabe, S. 3: Da mehr als 5 Jahre Laufzeit: grundsätzlich Aufteilung
    aber S. 4: (Rückausnahme), gilt nicht bei marktüblichem Damnum, also sofort bei EÜR abzugsfähig
    Bei Bilanz:
    § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG: als ARAP abzugrenzen und entsprechend über die Laufzeit aufzulösen, bei Fälligkeitsdarlehen lineare Auflösung, d. h. Aufwand zum 31.12.20
    (Auflösung) 1/6*6/12 von (25000*0,05) = 104
    => Ansatz ARAP 1250-104=1146
    => Zurechnung 1146
     

Übergangsgewinn: 34.146 EUR