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Einkommensteuer - Wiederkehrende Bezüge

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Wiederkehrende Bezüge

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Wiederkehrende Bezüge

Grundlagen der wiederkehrenden Bezüge

Video: Wiederkehrende Bezüge

Die wiederkehrenden Bezüge des § 22 Nr. 1 EStG lassen sich systematisieren in:

  • dauernde Lasten
  • Leibrenten
  • Renten
  • Zeitrenten
  • sonstige wiederkehrende Bezüge.

Wichtig ist bei den wiederkehrenden Bezügen, dass sie auf einem einheitlichen Entschluss oder einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren (R 22.1 Abs. 1 S. 2 EStR). Entscheidend ist darüber hinaus, dass die wiederkehrenden Bezüge sich nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung als Kapitalrückzahlungen, z.B. Kaufpreisraten, darstellen. Wichtig ist, dass die wiederkehrenden Bezüge insgesamt einmal, nämlich entweder beim Geber oder beim Empfänger,  einkommensteuerlich berücksichtigt werden sollen. Ausfluss dieses Prinzips ist das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 2 EStG, welches für wiederkehrende Bezüge gilt, außerdem

  • freiwillig, also ohne rechtliche Verpflichtung,
  • aufgrund einer freiwillig gegründeten Rechtspflicht und
  • an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person

geleistet werden, sofern der Leistende unbeschränkt steuerpflichtig ist. Analog zu diesem Abzugsverbot ist natürlich auch das Ansatzverbot beim Empfänger. Bei dauernden Lasten ist die vorbehaltene Möglichkeit der Änderungen der Leistungen der Höhe nach gegeben. Es fehlt also ein sog. Stammrecht. Beispiele für dauernde Lasten sind Leistungen aus Altenteilsverträgen und Schadensersatzleistungen (§§ 843 - 845 BGB). Renten sind wiederkehrende Bezüge, weil sie auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen, z.B. auf einem Testament oder auf einem Vertrag oder einem Gesetz. Wegen des Verpflichtungsgrundes, also des Rentenstammrechtes, werden regelmäßige wiederkehrende gleichmäßige Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen erbracht. Wichtig ist hierbei der Begriff der gleichmäßigen Leistungen. Sollte z.B. eine wiederkehrende Leistung vom Umsatz oder vom Gewinn eines Unternehmens abhängen, so kann sich hieraus keine Leibrente ergeben (H 22.3 "Begriff der Leibrente" EStH).

Je nachdem, woran die zeitliche Dauer der Renten anknüpft, lassen sich

  • Zeitrenten und
  • Leibrenten unterscheiden.

Unter Zeitrenten versteht man auf eine bestimmte Zeit beschränkte Leistung; nach dem Ende der Zeit ist kein Leistungsanspruch mehr vorhanden. Damit einkommensteuerlich eine Zeitrente als solche anerkannt werden kann, sieht man eine Mindestlaufzeit von zehn Jahren vor. Eine Leibrente hingegen setzt gleichbleibende Bezüge voraus, die für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson bezahlt werden (H 22.3 "Begriff der Leibrente" EStH). Die Unterscheidung in Leibrente und Zeitrenten ist deswegen wichtig, weil sie einkommensteuerlich unterschiedlich erfasst werden. Zeitrenten werden komplett als Einnahmen erfasst, Leibrenten hingegen nur mit ihrem sog.  Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 S. 3 EStG i.V.m. § 55 EStDV).

Neben der oben beschriebenen echten bzw. typischen Leibrente ist bei einer abgekürzten Leibrente die Laufzeit von der Lebenszeit einer Person abhängig und außerdem zeitlich begrenzt. Man bezeichnet diese Rente auch als Höchstzeitrente (H 22.4 „Leibrente, abgekürzt“ EStH).

Beispiel

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Es wird eine Rente von höchstens 10 Jahren vereinbart. Sofern der Rentenberechtigte länger als 10 Jahre lebt, endet die Rentenzahlung. Sofern er jedoch vor Ablauf der 10 Jahre verstirbt, endet die Rentenzahlung am Todestag.

Bei der verlängerten Leibrente ist die Laufzeit zwar ebenfalls von der Lebenszeit einer Person abhängig, sofern diese jedoch innerhalb einer definierten Mindestzeit verstirbt, geht der Rentenanspruch auf den oder die Erben über für die noch auf die Mindestzeit fehlende Restlaufzeit.

Beispiel

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Es wird eine Rente von mindestens 10 Jahren vereinbart. Sofern der Rentenberechtigte länger als 10 Jahre lebt, erhält er die Rentenzahlungen bis zu seinem Tod. Sofern er jedoch vor Ablauf der 10 Jahre verstirbt, geht die noch nicht ausgezahlte Rentenlaufzeit in den Nachlass über.

Rentenbesteuerung

Renten aus der Basisversorgung werden ab dem Jahr 2040 vollständig der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. aa EStG).  Für die Jahre 2005-2040 wird der Besteuerungssanteil dabei schrittweise erhöht, bis er im Jahr 2040 bei 100 % liegt. Der Besteuerungsanteil für das Jahr 2005 liegt bei 50 % und steigt in den folgenden Jahren um 2 % bzw. 1 % an. Der genaue Anteil kann der Tabelle in § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. aa EStG entnommen werden.

Ausgangspunkt für den steuerfeien Teil der Rente ist die Jahresbetrag der Rente. Er umfasst auch den Eigenanteil zur Kranken- und Pflegeversicherung. Hierauf wird dann die Tabelle angewendet. Maßgebendes Jahr ist dabei das Jahr des tatsächlichen Rentenbeginns, auch wenn diese rückwirkend gewährt wird. Erhöhungen oder Minderungen der bestehenden Rente begründen keine neue Rente. Der steuerfreie Teil der Rente bleibt über die gesamte Laufzeit konstant. Höhere Rentenbeiträge, die z.B. auf regelmäßigen Rentenanpassungen beruhen, führen zu keiner Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente und unterliegen vollständig der Besteuerung.

Renten aus demselben Rentenstammrecht können Folgerenten darstellen. Wenn die Renten vor dem 31.12.2004 begonnen haben, dann ist ein fiktiver Rentenbeginn zu berechnen. Vom tatsächlichen Beginn der Folgerente ist die Laufzeit der vorhergehenden Rente abzuziehen. Der Prozentsatz des fiktiven Rentenbeginns darf 50 % nicht unterschreiten.

Jede Anpassung der Rente, die nicht auf einer regelmäßigen Anpassung beruht, führt zu einer Anpassung des steuerfreien Teils der Rente. Hierzu ist der geänderte Jahresbetrag ohne die Berücksichtigung von regelmäßigen Anpassungen in das Verhältniss des bisherigen Jahresrentebetrags zu setzen und mit bisherigen steuerfreien Rententeil zu multiplizieren. Die Veränderungsbeiträge aufgrund von regelmäßigen Anpassungen werden auf Basis des Jahresbeitrags der Rente ermittelt, der die Basis für den bisherigen steuerfreien Teil der Rente darstellt. Der Jahresbetrag wird durch 12 geteilt und mit den Rentenzahlungen des Folgejahres mit der regelmäßigen Anpassung verglichen. Die Differenz stellt den regelmäßigen Anpassungsbetrag dar.

Besteuerung der übrigen Renten

Renten, die nicht zur Basisversorgung zählen, werden mit dem Ertragsanteil versteuert. Die Höhe des Ertragsanteils wird nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. bb S. 4 EStG nach dem vollenden Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Rentenbeginn bestimmt. Für Renten der Basisversorgung ist ein Antrag nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. bb S. 2 EStG möglich, wonach ein Teil der Leibrente mit dem Ertragsanteil versteuert wird.

Bei typischen Leibrenten, die lebenslänglich gezahlt werden, richtet sich die Höhe des Ertragsanteil nach dem Lebensalter bei Rentenbeginn. Unter dem Beginn der Rente ist der Zeitpunkt der Rentenentstehung zu verstehen. Der Beginn der tatsächlichen Rentenzahlungen ist unerheblich. Die Renten beginnen häufig mit der Vollendung eines bestimmten Lebensjahres. Er wird häufig bereits ab dem Monat bezahlt, in dem die Vollendung eintritt. Es wird steuerrechtlich dann auf das bereits vollendete Lebensjahr abgestellt, um den Ertragsanteil zu ermitteln, auch wenn die Vollendung faktisch noch nicht eingetreten ist.

Bei abgekürzten Leibrenten liegt eine beschränkte Laufzeit vor. Der Ertragsanteil ist unter Berücksichtigung der höchsten möglichen Laufzeit nach § 55 Abs. 2 EStDV zu ermitteln. Die Laufzeit ist für die Anwendung des § 55 Abs. 2 EStDV auf volle Lebensjahre abzurunden, sofern die Rente nicht auf volle Lebensjahre gerechnet wird. Der Ertragsanteil ist dann mit dem nach regulärer Tabelle zu vergleichen und der niedrigere Wert heranzuziehen.

Merke

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Wenn sich der Rentenbetrag erhöht, dann ist dieser immer als selbständige neue Rente zu behandeln. Eine Veränderung der Rentenhöhe führt nicht zu einer Änderung des Ertragsanteils, wenn die Anpassung lediglich auf veränderte Verhältnisse zurückzuführen ist (vgl. R 22.4 Abs. 1 S. 2 und S. 3 EStG). 

Bei Herabsetzungen der Rente hängen die Folgen vom Zeitpunkt der Herabsetzungsvereinbarung und dem Zeitpunkt der Herabsetzung ab. Wenn die Herabsetzung von Beginn an vereinbart ist,  dann werden zwei verschiedene Ertragsanteile betrachtet.  Der Ertragsanteil wird nach der normalen Laufzeit berechnet und die Kürzung als eine abgekürzte Leibrente betrachtet. Wenn die Veränderung später vereinbart wird und sofort wirksam ist, dann bleibt der bisherige Ertragsanteil unverändert. Wenn die Herabsetzung später vereinbart wird und nicht sofort wirksam ist, dann bleibt der Ertragsanteil bis zur Vereinbarung unverändert und die Kürzung wird als abgekürzte Leibrente betrachtet. Die Laufzeit wird von Beginn des Rentenbezugs an berechnet.

Wenn mehrere Personen berechtigt sind, so wird der Ertragsanteil nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV berechnet. Erlischt die Rente mit dem Tod des Erstversterbenden, so ist das Lebensalter der ältesten Person für die Berechnung entscheidend. Wenn es auf den zuletzt Versterbenden ankommt, dann wird der Ertragsanteil nach der jüngsten Person bestimmt.

Steht die Rente zwei Personen gemeinsam zu und hat der Tod einer Person die Herabsetzung der Rente zur Folge, so liegen zwei Leibrenten vor (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV).

Wenn eine Rente zwei Personen nacheinander zusteht, also mit dem Tod der ersten auf die zweite Person übergeht, so werden sie als zwei Leibrenten behandelt. Der Ertragsanteil für die erste Rente wird normal berechnet und der Anteil für die zweite Person nach Alter bei Rentenbeginn für die zweite Person (H 22.4 EStH "Ertragsanteil einer Leibrente").

Werbungskosen im Rahmen der Renteneinkünfte

Da es sich bei den Renteneinkünfte um Überschusseinkünfte handelt (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG), sind auch hier von den Einnahmen mögliche Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG abzuziehen.

In der Praxis fallen solche Kosten zumeist nicht tatsächlich an, da es sich ja um "passive" Einkünfte handelt. Gegebenenfalls könnten Kosten für einen Rentenberater anfallen bzw. die Fahrtkosten zu diesem. Sofern keine tatsächlichen Aufwendungen beim Stpfl. vorliegen, greift der Pauschbetrag von 102 EUR nach § 9a S. 1 Nr. 3 EStG, max. begrenzt jedoch auf die Höhe der Einnahmen, siehe § 9a S. 1 Nr. 3 S. 2 HS. 2 EStG.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern gilt mangels anderweitiger Regelungen die grundsätzliche Vorgehensweise des § 26b EStG, d. h. der Pauschbetrag wird bei jedem Ehegatten/Lebenspartner, sofern er Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG erzielt, gesondert berücksichtigt.