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Bilanz nach IAS / IFRS - Latente Steuern

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Bilanz nach IAS / IFRS

Latente Steuern

Man systematisiert wie folgt die einzelnen Gründe für latente Steuern (= deferred taxes):

  • zeitliche

    • automatischer Ausgleich im Laufe der Zeit

    • bei IFRS relevant

  • quasi-permanente

    • kein automatischer Ausgleich

    • bei IFRS relevant

  • permanente

    • kein Ausgleich im Laufe der Zeit

    • bei IFRS nicht relevant.

Es existieren zwei Arten:

Die Idee der latenten Steuern ist folgende: wenn durch unterschiedliche Ansatzwahlrechte in Handels- und Steuerbilanz das Ergebnis der beiden Bilanzen unterschiedlich ist und sich der Unterschiedsbetrag aber in der Zukunft ausgleicht, so liegen latente Steuern vor.

Der Ansatz aktiver latenter Steuern lässt sich sehr gut an folgendem Beispiel erläutern.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X - AG hat in den folgenden vier Jahren einen Jahresüberschuss von 5.000 €. Hierin noch nicht berücksichtigt ist lediglich ein Disagio für einen aufgenommenen Kredit, das Disagio beträgt 1.000 €. In der Handelsbilanz wird ausnahmsweise vom Aktivierungswahlrecht des Disagios kein Gebrauch gemacht, in der Steuerbilanz hingegen muss das Disagio aktiviert werden und damit über die Laufzeit abgeschrieben werden. Der Kredit wird am Anfang des Jahres ausgezahlt unter Abzug des erwähnten Disagios von 1.000 €. Wie lauten die Ergebnisse der Handels- und der Steuerbilanz ohne die Verwendung von latenten Steuern und mit der Verwendung von latenten Steuern? Der Steuersatz der X AG liegt bei 30%.

Das Disagio kann in der Handelsbilanz aktiviert werden, muss aber nicht. Wenn es nicht aktiviert wird, muss es in der Gewinn- und Verlustrechnung als Zinsaufwand komplett angesetzt werden. Im Jahre 0 erfolgt also handelsrechtlich eine Aufwendung in Höhe von 1.000 €. Da in der Steuerbilanz das Disagio aktiviert werden muss und der Kredit Anfang des Jahres aufgenommen wurde, muss das Disagio steuerfinanziell bereits im Jahre 0 zu einem Viertel abgeschrieben werden. Der steuerrechtliche Aufwand beträgt damit 250 €. Die nachfolgenden Überlegungen lassen sich durch folgende Tabelle besser erläutern.

Anfangsperiode 0

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Disagioabschreibung

250

1.000

Ergebnis

4.750

4.000

Steuern

1.425

1.425

Ergebnis nach Steuern

3.325

2.575

Behandlung Disagio ohne latente Steuern in t = 0

Man sieht, dass die Ergebnisse der Handels- und der Steuerbilanz nach Verrechnung des Aufwands für das Disagio unterschiedlich sind. Das Steuerbilanzergebnis ist höher als das Handelsbilanzergebnis. Da die Steuer sich nach dem steuerbilanziellen Ergebnis bemisst würde handelsbilanziell und steuerbilanziell die selbe Steuer geschuldet und bezahlt. Das Ergebnis nach Steuern ist daher ebenfalls steuerbilanziell höher als handelsbilanziell.

In den folgenden Jahren wird handelsbilanziell kein Aufwand mehr angesetzt, da das Disagio im nullten Jahr bereits vollständig als Aufwand angesetzt wurde. Steuerbilanziell hingegen muss das Disagio weiterhin über noch drei Jahre abgeschrieben werden, damit insgesamt über eine Laufzeit von vier Jahren das Disagio von 1.000 € mit jeweils 250 € pro Jahr verteilt wird. Da handelsbilanziell kein Aufwand mehr angesetzt wird, kehren sich die Ergebnisse gerade um: das Handelsbilanzergebnis vor Steuern wird nun höher als das Steuerbilanzergebnis. Da die Steuern hierbei wieder gleich sind (denn die zu zahlende Steuer bemisst sich nach dem Steuerbilanzergebnis) ist ebenfalls das handelsbilanzielle Ergebnis nach Steuern mit 3.575 € höher als das Steuerbilanzergebnis nach Steuern mit 3.325 €. Die folgende Tabelle fasst diese Überlegungen zusammen:

Folgeperioden 1,2,3

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Disagioabschreibung

250

-

Ergebnis

4.750

5.000

Steuern

1.425

1.425

Ergebnis nach Steuern

3.325

3.575

Behandlung Disagio ohne latente Steuern in t = 1,2,3

Entscheidend ist also, dass das Steuerbilanzergebnis in der Anfangsperiode höher ist als das Handelsbilanzergebnis am Anfang, dies sich jedoch in den Folgeperioden genau umkehrt: das Handelsbilanzergebnis ist plötzlich höher als das Steuerbilanzergebnis. Es handelt sich daher um eine temporäre Differenz (timing difference) nicht um eine permanente Differenz (permanent difference). Dies bedeutet, dass aktive latente Steuern angesetzt werden dürfen, aber nicht müssen. Es liegt daher ein Wahlrecht zum Ansatz aktiver latenter Steuern vor. Wenn diese aktiven latenten Steuern angesetzt werden, so rechnet man folgendermaßen. Man unterscheidet dann die Steuern in

  • zahlbare Steuern, die sich nach der Steuerbilanz ergeben und die tatsächlich gezahlten Steuern bezeichnen und

  • latente Steuern, die den Unterschiedsbetrag angeben, zu dem was handelsbilanziell als Steuer gezahlt werden müsste, wenn das Handelsbilanzergebnis maßgeblich für die gesamten Steuern wäre.

Daher zunächst die folgende Tabelle, die die Behandlung der Handels- und Steuerbilanz unter Einbezug von aktiven latenten Steuern in der Handelsbilanz angibt.

Anfangsperiode 0

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Disagioabschreibung

250

1.000

Ergebnis

4.750

4.000

Steuern zahlbar

Steuern latent

-1.425

-

-1.425

+225

Ergebnis nach Steuern

3.325

2.800

Behandlung Disagio mit latenten Steuern in t = 0

Die zahlbaren Steuern von 1.425 € ergeben sich als 30 % vom steuerbilanziellen Ergebnis von 4.750 € und werden auch als solche in der Handelsbilanz angesetzt. Wenn jedoch das handelsbilanzielle Ergebnis von 4.000 € maßgeblich für die Bemessung der Steuer wäre, so würde man 0,3∙4.000 = 1.200 € als Steuer zahlen. Den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlich zu zahlenden Steuern von 1.425 € und den fiktiv nach der Handelsbilanz zu zahlenden Steuern von 1.200 € bilden die aktiven latenten Steuern von 225 € die hier mit + angesetzt werden, da sie auf der Aktivseite verbucht werden.

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen
  • Aktive latente Steuern werden gebildet, weil gewissermaßen zuviel Steuern gezahlt wurden (und also ähnlich einer Forderung angesetzt werden).
  • Passive latente Steuern werden gebildet, weil gewissermaßen zu wenig Steuern gezahlt wurden (daher wie eine Verbindlichkeit behandelt werden).

Wenn aktive latente Steuern abgesetzt werden, so müssen diese in den darauf folgenden Jahren wieder aufgelöst werden. Das Disagio wird steuerbilanziell noch weitere drei Jahre abgeschrieben, d.h. in den folgenden drei Jahren kehren sich die Größenordnung zwischen handelsbilanziellem und steuerbilanziellem Ergebnis gerade wieder um; denn das Ergebnis der Handelsbilanz ist in den Jahren 1,2,3 mit 5.000 € höher als jenes der Steuerbilanz mit 4.750 €, wie die folgende Tabelle zeigt.

Folgeperioden 1,2,3

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Ergebnis

5.000

5.000

Aufwendung bzw.

Disagioabschreibung

250

0

Ergebnis

4.750

5.000

Steuern zahlbar

Steuern latent

-1.425

-

-1.425

-75

Ergebnis nach Steuern

3.325

3.500

Behandlung Disagio mit latenten Steuern in t = 1,2,3

Wieder ist für die zahlbaren Steuern allein das Steuerbilanzergebnis mit 4.750 € maßgeblich und daher wiederum 0,3∙4.750 = 1.425 € als zahlbare Steuern anzusetzen. Wäre nun wiederum das handelsbilanzielle Ergebnis maßgeblich für die Steuerzahlung, so wäre 5.000∙0,3 = 1.500 € zu bezahlen. Da allerdings nach dem Steuerbilanzergebnis lediglich 1.425 € tatsächlich zu zahlen sind, werden gewissermaßen 75 € zu wenig an Steuern bezahlt. Daher schreibt man in die Tabelle -75 € und meint damit, dass die aktiven latenten Steuern von 225 € aus der nullten Periode über die drei folgenden Perioden mit jeweils 75 € aufgelöst werden, denn 3∙75 = 225 €.

Merke

Hier klicken zum AusklappenDie -75 € latenten Steuern in den Perioden 2, 3 und 4 lassen sich also auf zwei unterschiedliche Arten erklären:
  • entweder als zu wenige gezahlten Steuern, denn nach Maßgabe der Handelsbilanz wären noch 75 € Steuern mehr zu zahlen, oder
  • als Auflösung der aktiven latenten Steuern von 225 € über drei Perioden.