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Körperschaftsteuer

Verdeckte Einlagen in der Körperschaftsteuer

Rechtliche Grundlagen

Einlagen der Gesellschafter erhöhen das Vermögen der Kapitalgesellschaft. Während bei einer "offenen Einlage" im Rahmen eines offenen Kapitalerhöhungsbeschlusses das übertragene Vermögen das Nennkapital erhöht und dem leistenden Gesellschafter eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird, erhält der Gesellschafter bei einer verdeckten Einlage keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten.

Verdeckte Einlagen sind auch im Verhältnis zwischen Genossenschaften und Genosen, einem wirtschaftlichen Verein und seinen Mitgliedern sowie Betrieben gewerblicher Art und ihren Trägerkörperschaften denkbar.

Es folgte eine Übersicht über verdeckte Einlagen – abhängig von der Zurechnung der Anteile zum Privat- oder Betriebsvermögen.

Tatbestandsmerkmale

Eine verdeckte Einlage liegt vor,

  • wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft
  • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
  • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und
  • diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältniss veranlasst ist (R 8.9 Abs. 1 KStR).

Zu den Tatbestandsvoraussetzungen "Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person" verweisen wir auf die Ausführungen unter "verdeckte Gewinnausschüttung".

Unter gesellschaftsrechtlichen Einlagen versteht man Einlagen durch die Gesellschafter bei der Gründung der Kapitalgesellschaft oder bei einer Kapitalerhöhung.

Unter einer gesellschaftlichen Einlage sind alle Einlagen zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis begründet sind. Hierunter fallen vor allem freiwilige Zuwendungen des Gesellschafters an die Gesellschaft. Hierunter fallen auch die verdeckten Einlagen.

Verdeckte Einlagen erhöhen folglich das für eine Ausschüttung verwendbare Kapital einer Kapitalgesellschaft, da sie handelsrechtlichen Ertrag darstellen. Sie dürfen weder den steuerlichen Gewinn noch das Einkommen beeinflussen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG).

Eine Einlage setzt damit eine Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft voraus, die außerdem in der Bilanz ausweisbar sein muss. Sie muss zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivums oder zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivums in der Steuerbilanz führen. Man spricht auch von einem einlagefähigen Vermögensvorteil.

Einlagefähig sind dabei alle bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter. Es können somit abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter einlagefähig sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind einlagefähig, da das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG bei Einlagen nicht anzuwenden ist. Der Forderungsverzicht gegenüber der Gesellschaft durch den Gesellschafter kann ebenfalls ein einlagefähiger Vermögensvorteil sein (H 8.9 "Forderungsverzicht" KStH).

Nicht einlagefähig sind

  • die reine Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern,
  • die ganze oder teilweise entgeltliche Dienstleistung an die Gesellschaft,
  • der Zinsvorteil eines unverzinslichen oder geringsverzinslichen Darlehen

(Vgl. H 8.9 "Nutzungsvorteil" KStH).

Beispiel

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Hans Peter hält 51% der Stimmrechte der Fahrschulen GmbH. Er gewährt der Fahrschulen GmbH ein Darlehen von 100.000 € ohne einen Zins zu verlangen.

Es handelt sich um einen nicht einlagenfähigen Vermögensvorteil. Der Zinsvorteil kann nicht aktiviert werden und stellt auch keinen Wegfall eines Passivposten dar. Es liegt somit keine verdeckte Einlagen vor.

Beispiel

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Florian, der 30% - Gesellschafter der Kathrin AG, leiht dieser am 1.1. des Jahres 01 einen Betrag von 120.000 € für drei Jahre zu einem Zinssatz von 5%. Am 1.3. des Jahres 02 verzichtet er für das gesamte Jahr 02 auf die ihm zustehenden Zinsen. Florian hält seine Beteiligung im Privatvermögen.

Es ist zu unterscheiden zwischen den aufgelaufenen Zinsen bis zum 29.2. des Jahres 02 (in Höhe von (2/12)∙0,05∙120.000 = 1.000 €) und den Zinsen, die zwischen dem 1.3. und dem 31.12. des Jahres 02 erst noch entstehen würden (in Höhe von (10/12)∙0,05∙120.000 = 5.000 €).

Die ersten 1.000 € sind eine Zuwendung durch einen Gesellschafter, die ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen Bereich hat, wobei die Zuwendung zu einer Verminderung der Verbindlichkeiten (also eines Passivpostens) bei der Kathrin AG in Höhe von 1.000 € führt. Somit sind die 1.000 € bei der Kathrin AG einlagefähig. Es handelt sich daher um eine verdeckte Einlage des Florian bei der Kathrin AG.

Die restlichen 5.000 € sind anders zu beurteilen, da eine Verbindlichkeit der Kathrin an den Florian noch gar nicht entstanden ist. Zwar handelt es sich auch um eine Zuwendung durch einen Gesellschafter, die ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen Bereich hat, trotzdem sind die 5.000 € nicht einlagefähig und damit auch keine verdeckte Einlage, sondern lediglich ein nicht einlagefähiger Nutzungsvorteil. Bei Florian ist der Verzicht auf die ihm zustehenden Zinsen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) zu bewerten.

Grundsätzliche führt eine verdeckte Einlage zu den folgend aufgezeigten Rechtsfolgen, die anschließend noch näher erläutert werden.

Disquotale Einlage

Eine disquotale Einlage setzt voraus, dass ein Gesellschafter, der über keine 100 % Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verfügt, ein Wirtschaftsgut auf die Kapitalgesellschaft überträgt und hierfür eine private Veranlassung in Zusammenhang mit einem anderen Gesellschafter besteht.

Beispiel

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Peter Müller hat mit seinem Freund Ferdinand Mieler die Freundschafts AG gegründet. Peter Müller ist zu 60% an der Gesellschaft beteiligt und sein Freund Ferdinand Mieler zu 40%. Peter Müller veräußert der Gesellschaft eine Stanzmaschine zu 100.000 €, obwohl die Maschine einen Verkehrswert von 200.000 € hat. Die vergünstigte Überlassung erfolgte auf Bitte seines Freundes Ferdinand zur Stärkung des Unternehmens aufgrund der langen persönlichen Verbindung seit Kindheitstagen und dem daraus resultierenden Freundschaftsdienst.

Die Veräußerung erfolgt teilentgeltlich. Der Kaufpreis beträgt 50% des Verkehrswert. Der andere Teil der Übertragung stellt eine verdeckte Einlage dar.

Rechtsfolgen Gesellschaftsebene

Auswirkungen bei der Gesellschaft

Allgemeines

Eine verdeckte Einlage darf nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen nicht beeinflussen. Hieraus ergibt sich, daß eine verdeckte Einlage nur dann zu einer außerbilanziellen Kürzung führt, wenn eine Einlage den Jahresüberschuss erhöht hat. Wurde die verdeckte Einlage hingegen über eine Buchung in die Kapitalrücklagen abgebildet, so wurde der Vorgang erfolgsneutral abgebildet und die außerbilanzielle Kürzung darf nicht erfolgen, da andernfalls eine überhöhte Einkommenskürzung stattfinden würde. Verdeckte Einlagen sind somit auf der Ebene  der Gesellschaft aus steuerlicher Sicht immer erfolgsneutral.

Bewertung

Die Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten (vgl. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Wenn es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, so ist dieses entsprechend der allgemeinen AfA-Vorschriften abzusetzen.

Beispiel

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Florian, der Gesellschafter der Kathrin AG, verkauft dieser ein Auto zum Preis von 10.000 €. Zur Zeit ließe sich für eben dieses Auto ein Verkaufspreis von 15.000 € erzielen. Florian verkauft das Auto zu günstig, weil sich die Kathrin AG zur Zeit in Liquiditätsschwierigkeiten befindet. Es liegt eine Zuwendung durch einen Gesellschafter vor. Das Auto ist ein einlagefähiges Wirtschaftsgut (denn ein Aktivposten entsteht hierdurch bzw. der bereits bestehende Aktivposten – z.B. Fuhrpark – wird erhöht) und die Zuwendung hatte ihre Ursache im gesellschaftlichem Bereich.

Es handelt sich also um eine verdeckte Einlage im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG des Florian an die Kathrin AG.

Das Auto wird zum Kaufpreis, also mit 15.000 €, in der Steuerbilanz der Kathrin AG aktiviert. Die Bemessungsgrundlage für die AfA sind daher die 15.000 €. In Höhe der Differenz von 15.000 – 10.000 = 5.000 € liegt ein Ertrag vor, der steuerbilanziell auszuweisen ist. Es wird jedoch bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell gekürztt, weil es sich um eine verdeckte Einlage handelt nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG handelt.

Die Bewertung erfolgt jedoch nicht mit dem Teilwert, wenn das Wirtschaftsgut drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung in die Gesellschaft eingelegt wird. Die Bewertung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Erfolgt unmittelbar vor der Einlage des Wirtschaftsguts eine Entnahme aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters, so hat die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a und Satz 3 EStG mit dem Entnahmewert zu erfolgen. Die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz1 lit. a EStG scheidet jedoch aus, wenn die verdeckte Einlage zu einem privaten Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG führt.  Die stillen Reserven sind dann bereits beim Gesellschafter der Besteuerung unterworfen worden ( R 8.9 Abs. 4 Satz 4 KStR). Die Bewertung erfolgt dann regulär mit dem Teilwert.

Rechtsfolgen Gesellschafterebene

Auswirkungen beim Gesellschafter

Bewertung

Sacheinlagen werden grundsätzlich mit dem gemeinen Wert bewertet. Beim Forderungsverzicht ist der werthaltige Teil der Forderung als die verdeckte Einlage zu betrachten (H 8.9 "Forderungsversicht" KStH). Die Einlage führt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung auf Ebene des Gesellschafters (Vgl. H 8.9 "Behandlung beim Gesellschafter" KStH).

Die folgende Abbildung enthält eine Übersicht über die Auswirkungen des Darlehensverzichts.

Wenn die Beteiligung dem Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzurechnen ist, dann erfolgt gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Erhöhung der Anschaffungskosten um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.

Für den Fall, dass der Vermögensgegenstand unmittelbar einem Betriebsvermögen des Gesellschafters entnommen worden ist, ergibt sich eine Bewertung mit dem Entnahmewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) und somit eine korrespondierende Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Wenn die Einlage aus dem Privatvermögen erfolgt, dann erfolgt eine Bewertung mit gemeine Wert und die Anschaffungskosten der Beteiligung sind um den gemeinen Wert zu erhöhen.

Die verdeckte Einlage von Grundstücken (unentgeltliche oder verbilligte Veräußerung an die Gesellschaft) innerhalb von 10 Jahren, die zu einem nicht steuerfreien Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG führen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Die verdeckte Einlage einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG wird ebenfalls mit dem gemeinen Wert bewertet und die Anschaffungskosten entsprechend erhöht, da die Einlage nach § 17 Abs. 1 Satz 2 und § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG einer Veräußerung gleichgestellt wird.

Nutzungsüberlassungen

Unentgeltliche und verbilligte Nutzungsüberlassungen stellen keine verdeckten Einlagen dar und führen somit auch nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung.

Die entstandenen Aufwendungen stellen Werbungskosten nach § 9 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Hierbei ist jedoch das Abzugsverbot der tatsächlichen Aufwendungen nach § 20 Abs. 9 EStG zu beachten. Es besteht ggf. die Möglichkeit eines Antrags nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG. 

Wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird, so stellen die Aufwendungen Betriebsausgaben im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens dar, womit das anteilige Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG zu beachten ist.

Im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs und Werbungskostenabzugs im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens gibt es jedoch folgendes zu beachten:

Die Aufwendungen sind dann abzugsfähig, soweit der Nutzungsbeitrag der Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht. Wird die Quote überschritten und ein Fremder Dritter hätte die Gewährung so nicht ausgestaltet, dann ist nur ein Abzug möglich, soweit die Beteiligungsquote reicht.

Beispiel

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Peter Meier ist Gesellschafter der Computer Service AG und hält 51% der Anteile. Er hält die Anteile im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens für Computerhardwarehandel. Er überlässt der AG unentgeltlich ein Grundstück zur Nutzung als Lagerplatz.

Die Überlassung stellt keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Grundstück stellen jedoch Betriebsausgaben dar. Es ist jedoch zu beachten, dass die Ausgaben nur in Höhe von 60% abzugsfähig sind, da nach § 3 Nr. 40 lit. d EStG 40% der Einnahmen steuerfrei sind und somit gemäß § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG auch 40% der korrespondierenden Betriebsausgaben nicht abgezogen werden dürfen.

Die folgende Abbildung fasst die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei natürlichen Personen zusammen.

Zufluss von Einkünften

Dem Gesellschafter können im Rahmen eines Forderungsverzichts Einnahmen im Sinne des § 19 EStG bei Gehaltsforderungsverzicht, im Sinne des § 21 EStG bei Mietforderungsverzicht oder aus Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bei Zinsforderungsverzicht zufließen.

Korrespondenzprinzip

Die Rechtsfolgen der verdeckten Einlage werden auch durch das Korrespondenzprinzip getragen.

Soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Der § 32a KStG ist als Ausdruck des formellen Korrespondenzprinzip zu sehen. Über den § 32a KStG soll ermöglicht werden, dass die Auswirkungen der verdeckten Einlage sich auf Ebene des Gesellschafters und der Gesellschaft entsprechen. Die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Bescheids des Gesellschafters. 

Eine zentrale Voraussetzung für die Anwendung des § 32a Abs. 2 KStG ist, dass auf Ebene des Gesellschafters ein Steuerbescheid existiert. Unter Gesellschafter ist jede Person zu versehen, die nach dem Gesellschaftsrecht an einer Körperschafts beteiligt ist. Eine Erfassung kann jedoch auch für zukünftige oder ehemalige Gesellschafter in Betracht kommen. Die Vorschrift ist dabei limitierend auf Körperschaften anzuwenden, sodass eine Berücksichtigung von Gesellschaftern einer Vermögensmasse oder Personenvereinigung im Sinne des KStG nicht in Betracht kommt. 

Ein zentraler Unterschied zwischen § 32a Abs. 1 KStG und § 32a Abs. 2 KStG besteht darin, dass nach Abs. 1 verdeckte Gewinnausschüttung an nahestehende Personen erfasst werden.

Die Tatbestandsvoraussetzung für die Änderung des nach § 32a Abs. 2 KStG ist die Änderung eines Steuerbescheids aufgrund einer verdeckten Einlage. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass Änderung wegen der verdeckten Einlage materiell rechtmäßig ist.

Die Vorschrift des § 32a Abs. 2 KStG ermöglicht dem Wortlaut nach mit "kann" einen Ermessenspielraum, da die fehlende Berücksichtigung der verdeckten Einlage zu einer materiell-rechtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung führt. 

Die Änderung nach § 32a Abs. 2 S.1 KStG kann nur soweit gehen, wie diese in der verdeckten Einlage begründet ist. Der Steuerbescheid kann jedoch über § 32a Abs. 2 KStG nicht weiter geändert werden, als dies durch die verdeckte Einlage begründet ist.

Der zu änderende Steuerbescheid der Gesellschaft muss dabei nicht auf den gleichen Veranlagungszeitraum bezug nehmen, auf den sich der Steuerbescheid der Gesellschaft bezieht, der aufgrund der verdeckten Einlage geändert worden ist. 

Für § 32a Abs. 2 AO gilt ebenfalls die Regelung über die gesonderte Ablaufhemmung des § 32a Abs. 1 S. 2 AO (§ 32a Abs. 2 S. 2 AO). Es gilt somit für den Steuerbescheid der Gesellschaft eine Ablaufhemmung von einem Jahr nach Eintritt der Voraussetzungen nach § 32a Abs. 2 AO.