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Körperschaftsteuer

Verdeckte Gewinnausschüttungen / Körperschaftsteuer

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Rechtliche Grundlagen

Als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) wird eine Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner oder an eine diesem nahe stehende Person bezeichnet, die außerhalb der regulären und offen beschlossenen Gewinnverwendung erfolgt. Die Gesellschaft erleidet einen Vermögensnachteil; der Anteilseigner bzw. eine diesem nahe stehende Person bezieht korrenpondierend einen Vermögensvorteil. Die Verteilung des Einkommens bzw. Vermögens darf sich nicht auf die Höhe der steuerlichen Bemessungsgrundlage auswirken. Aus diesem Grund wird über den § 8 Abs. 3 S. 1 KStG geregelt, dass es für die Ermittlung des Einkommens ohne Belang ist, wie dieses verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte , mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn verbunden ist, dürfen des Gewinn nicht mindern (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).

 

Beherrschender Gesellschafter

Bei sog. beherrschenden Gesellschaftern liegen verdeckte Gewinnausschüttungen bereits bei weniger strengen Anforderungen vor, es kommt nämlich z. B. nicht auf die Unangemessenheit an.

Ein Gesellschafter beherrscht eine Gesellschaft, wenn er den Abschluss des zu beurteilenden Geschäfts erzwingen kann. Er muss dies aufgrund seiner Mehrheit der Stimmrechte können. (Vgl. H 8.5 Abs. 3 KStH).

Ein beherrschender Gesellschafter verfügt z. B. allein oder im Zusammenwirken mit anderen über die Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft. Sollte er genau über 50% bzw. über weniger als 50% an der Gesellschaft verfügen, ist zu prüfen, ob zwischen zwei Gesellschaftern gleichgerichtete Interessen bestehen. Wenn dies der Fall ist und die Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen über mehr als 50% verfügen, so liegt wiederum der Fall eines beherrschenden Gesellschafters vor.

Merke

Hier klicken zum AusklappenWenn zwei Ehepartner Gesellschafter mit je 50% an einer Gesellschaft sind, so liegen wegen der Ehe allein noch keine gleichgerichteten Interessen vor. Diese sind insbesondere bei Vorliegen gerichtlicher Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern nicht anzunehmen.

Wenn an einen beherrschenden Gesellschafter durch die Kapitalgesellschaft eine Leistung entrichtet wird, so ist darin stets dann eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermuten (weil durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht), wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt gezahlt wird.

Für die zivilrechtliche Wirksamkeit kann die Schriftform Voraussetzung sein (H 8.5 Abs. 1 "zivilrechtliche Wirksamkeit" KStH). Bei einer mündlichen Vereinbarung ist jedoch zu beachten, dass der Nachteil der fehlenden Nachweisbarkeit zu Lasten des desjenigen geht, der sich auf die Vereinbarung beruft. (H 8.5 Abs. 1 "mündliche Vereinbarung" KStH).

Für Gesellschaftergeschäftsführer ist es von Bedeutung, ob die Vereinbarung gegen das Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB verstößt. Die Befreiung von dem Verbot ist nur gültig, wenn sie in der Gesellschaftssatzung geregelt und in das Handelsregister eingetragen ist.

Die Vereinbarung darf auch nicht rückwirkend beschlossen werden, sondern muss im Vorhinein gefällt werden. Das Rückwirkungsverbot soll eine nachträglich steuermotivierte Manipulation von steuerlich relevanten Sachverhalten verhindern. Ein Dritter muss zweifelsfrei erkennen können, dass die Vereinbarungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft getroffen worden ist und ursächlich für die Leistung ist.

Beispiel

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Daniela Liefert und Heidi Zustimmung besitzen 51% und 49% der A-B GmbH. Daniela Liefert führt die Geschäfte für die GmbH. Das Jahr 01 lief sehr gut und so beschließt die Gesellschaft am 09.12. des Jahres 04 eine Ergänzung zum ansonsten gültigen Arbeitsvertrag mit Daniela Liefert über die Zahlung eines Bonus für die Monate April bis September in Höhe von 1% der Monatsumsätze. Der Vertrag wird schriftlich dokumentiert und allen Angestellten bekannt gemacht, die ähnliche Zahlungen erhalten. Der Betrag hat die Höhe von 10.000 €.

Die Zahlung der Vergütung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da es zwar eine Vereinbarung gibt, diese aber nicht im Vorhinein getroffen worden ist (R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR). Die 10.000 € führen bei Daniela Liefert zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. 

Eine entsprechende Vereinbarung ist jedoch nicht ausreichend, sondern sie muss auch tatsächlich entsprechend umgesetzt werden (H 8.5 Abs. 1 "tatsächliche Umsetzung" KStH).

Alle Leistungen, die nicht im Voraus vereinbart worden sind, stellen als Folge des Rückwirkungsverbots verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Prüfungstipp

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Das Problem einer rückwirkenden Gehaltserhöhung in Kombination mit dem Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB war Thema der Steuerberaterprüfung 2012. Die Gehaltserhöhung war dabei zunächst schwebend unwirksam und wurde dann durch die nachträgliche Genehmigung wirksam. Es lag somit keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Fallbeispiele

Verdeckte Gewinnausschüttung "Gehalt"

Video: Verdeckte Gewinnausschüttungen / Körperschaftsteuer

 Verdeckte Gewinnausschüttung "zu hohe Miete"

Video: Verdeckte Gewinnausschüttungen / Körperschaftsteuer

Tatbestandsmerkmale

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung versteht man nach R 8.5 Abs. 1 KStR:

  • eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
  • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (Gewinn) auswirkt
  • und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.

Alle vier Voraussetzungen müssen für die körperschaftsteuerliche verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.

Merke

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Eine Vermögensminderung stellt dabei überhöhte Zahlungen an einen Gesellschafter dar. Eine verhinderte Vermögensmehrung ist der Verzicht der Gesellschaft auf Erträge gegenüber ihrem Gesellschafter. Dies kann z. B. in der Form eines unentgeltlichen oder zinsvergünstigten Darlehens erfolgen. (vergl. auch R 8.5 II KStR)

Beispiele für Vermögensminderung:

  • überhöhtes Leistungsentgelt oder Gehalt eines Gesellschafters
  • unangemessene Pensionszusage
  • überhöhte Tantiemevereinbarung
  • unentgeltliche/ verbilligte Nutzungsüberlassungen

Beispiele für verhinderte Vermögensmehrungen

  • verbilligte Lieferung und Nutzungsüberlassung der Gesellschaft
  • Verzicht auf Schadensersatzansprüche
  • Vereinnahmung von Forderungen der Gesellschaft durch den Anteilseigner oder die nahe stehende Person

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine weitere Voraussetzung ist, dass die Ursache für die verhinderte Vermögensmehrung oder Vermögensminderung im Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Das heißt jemand, der nicht Gesellschafter ist, hätte keine entsprechende Vergünstigung erlangt.

Merke

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Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich). (H 8.5 III "Allgemeines" KStH)

Der Vorgang muss sich formal auf das Ergebnis aus dem Betriebsvermögensvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG, also auf den Gewinn, ausgewirkt haben. Gewinnneutrale Vorgänge sind daher nicht erfasst. Für alle Vorgänge, die in Form von Ertrag oder Aufwand, die GuV tangieren, ist dieser Punkt in der Regel erfüllt.

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung kommt daher, dass es sich nicht um eine offizielle Gewinnausschüttung im Rahmen eines Gewinnverwendungsbeschlusses handelt. Eine Absicht zur Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung seitens der Gesellschaft ist keine Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Nahestehende Person

Die Zuwendung muss nicht unmittelbar an den Gesellschafter erfolgen, sondern kann auch an eine diesem nahestehende Person erfolgen. Die Zuwendung an die nahestehende Person muss dabei jedoch auch einen Vorteil für den Gesellschafter begründen. Die verdeckte Gewinnausschüttung wird dann dem Gesellschafter zugerechnet, da andernfalls keine Gewinnausschüttung vorliegen kann.

Was unter einer nahestehenden Person zu verstehen ist, wird nicht gesetzlich definiert. Nach H 8.5 Abs. 3 "Nahestehende Personen" KStH. Können nahestehende Personen natürliche Personen, aber auch Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein.

Rechtsfolgen auf Gesellschaftsebene

Rechtsfolgen bei der Gesellschaft

Da eine Gewinnausschüttung das Einkommen nicht mindern darf, müssen auch verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG dem Einkommen wieder hinzugerechnet werden. Es handelt sich dabei um eine außerbilanzielle Hinzurechnung.

Bei ungemessenen Zahlungen an den Gesellschafter wird nur der unangemessene Anteil wieder hinzugerechnet. Der angemessene Teil ist weiter als Betriebsausgabe zu behandeln.

Bewertung

Eine gesetzliche Bewertungsvorschrift für die verdeckte Gewinnausschüttung gibt es nicht. Für Geldzuwendungen ist jedoch der Nennwert anzusetzen. Wenn es sich nicht um Geldzuwendungen handelt, dann ist bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern der gemeine Wert anzusetzen. Der gemeine Wert wird durch einen Fremdvergleich ermittelt. Was wäre jemand Drittes bereit für das Wirtschaftsgut zuzahlen?

Wenn die verdeckte Gewinnausschüttung in einer Nutzungsüberlassung besteht, dann ist zu fragen, was die erzielbare Vergütung bei fremden Dritten hierfür wäre (Vgl. H 8.6 "Nutzungsüberlassung" KStH).

Rechtsfolgen auf Gesellschafterebene

Rechtsfolgen beim Gesellschafter

Wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten wird, dann führt die verdeckte Gewinnausschüttung zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 32d EStG. Die Besteuerung erfolgt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 11 Abs. 1 EStG mit Zufluss. Zufluss bedeutet die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Wenn sich die Beteiligung im Betriebsvermögen einer natürlichen Person befindet, dann werden die Erträge als Betriebseinnahmen behandelt, sind bei Gewerbebetrieben aber nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit d und Satz 2 EStG außerbilanziell um 40% zu kürzen. Es wird das Teileinkünfteverfahren angewendet. Die Kürzung tritt jedoch als Ausdruck des materiellen Korrespondenzprinzips, wie Eingangs bereits erwähnt, nur ein, sofern das Einkommen der Gesellschaft nicht gemindert worden ist ( § 3 Nr. 40 lit. d S.2 EStG).  

Wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft liegt, erfolgt eine Behandlung nach den Grundsätzen des Körperschaftsteuergesetzes. Die Steuerfreiheit nach den Vorschriften des § 8b KStG greift, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

Korrespondierende Besteuerung von vGA

Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde geregelt, dass vGA auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene stets korrespondierend zu erfassen sind. Für die Abgeltungsbesteuerung nach § 32d EStG wurde die entsprechende Regelung jedoch erst durch das JStG 2010 mit Anwendung ab 01.01.2011 getroffen; § 52a (15) EStG. Davor kam auch bei einer vGA, die das Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft gemindert hatte, beim Anteilseigner eine Besteuerung nach § 32d (1) EStG in Betracht.

Die Neuregelungen in § 8 (3) S. 3-6, § 8b (1) S. 2, 3, § 32a KStG sowie § 3 Nr. 40 EStG und § 32d (2) Nr. 4 EStG sollen widersprüchliche Besteuerungsfolgen zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene bei vGA.

Gleiches gilt für den Umkehrfall, in dem der Anteilseigner die Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens beantragt, in der Veranlagung der Kapitalgesellschaft aber keine § 8 (3) S. 2 KStG entsprechende Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt ist oder nicht mehr erfolgen kann.

Man unterscheidet formelle Korespondenz und materielle Korrezpodenz.

Formelle Korrespondenz

Wird ein KSt-Bescheid erstmalig erlassen, aufgehoben oder geändert und aufgrund dessen eine vGA gem § 8 (3) S. 2 KStG (Einkommenshinzurechnung) berücksichtigt (oder nicht mehr berücksichtigt), so kann der Steuer- oder Feststellungsbescheid des Gesellschafters nach § 32a (1) KStG durch Ansatz der zugeflossenen vGA (oder bei deren Wegfall) korrespondierend erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Hierbei handelt es sich um eine formelle Änderungsnorm iSd § 172 (1) Nr. 2 Bu. d AO. Durch die Norm des § 32a KStG wird der KSt-Bescheid nicht zum Grundlagenbescheid für den Anteilseigner. 

§ 32a (1) KStG löst eine eigene Ablaufhemmung aus. Der Steuer- bzw Feststellungsbescheid des Gesellschafters kann innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft des Steuerbescheids der Körperschaft korrigiert werden. § 32a (1) KStG gilt auch für die Auswirkungen bei einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person (sog Dreiecksverhältnisse).

Wird der grundsätzliche Ansatz oder die Höhe der vGA bei der Körperschaft später, zB nach einem Rechtsbehelf, erneut geändert, kann der Steuerbescheid des Gesellschafters nach § 32a (1) KStG berichtigt werden.

Materielle Korrenspondenz

Gem § 3 Nr. 40 Bu. d S. 2 EStG sind sonstige Bezüge iSd § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG (verdeckte Gewinnausschüttungen) und Einnahmen iSd § 20 (1) Nr. 9 HS. 2 nur dann zu 40 % steuerfrei, wenn und soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben; § 8 (3) S. 2 KStG. Diese Regelung wirkt nur einseitig in Bezug auf den Steuerbescheid des Gesellschafters, nicht aber in Bezug auf den Körperschaftsteuerbescheid der ausschüttenden Körperschaft.

Unter der Regie der Abgeltungsbesteuerung findet sich eine entsprechende Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2011 in § 32d (2) Nr. 4 EStG.

Ist Empfänger einer vGA eine Kapitalgesellschaft, für die § 8b KStG anzuwenden ist, ist die vGA auf Ebene der Empfängerin nur steuerfrei, wenn sie das Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft erhöht hat; § 8b (1) S. 2 KStG.

Diese Regelungen sollen sicherstellen, dass eine begünstigte Besteuerung dieser Kapitalerträge (§ 3 Nr. 40 EStG, § 32d (1) EStG, § 8b (1) KStG) nicht ohne vorhergehende Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns auf der Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft erfolgt (Korrespondenzprinzip). Die Freistellung eines sonstigen Bezugs iSd § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG ist daher beim Anteilseigner von der Voraussetzung abhängig, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen gem § 8 (3) S. 2 KStG nicht gemindert hat. Eine Minderung des Einkommens liegt auch in den Fällen vor, in denen bei der Körperschaft noch keine erstmalige Steuerfestsetzung ergangen ist.

Von der Neuregelung werden insbesondere Fälle erfasst, in denen zwischen der (Nicht-) Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft und den damit korrespondierenden Bezügen des Gesellschafters viele Jahre liegen und der Anteilseigner die Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens beantragt, in der Veranlagung der Kapitalgesellschaft aber keine § 8 (3) S. 2 KStG entsprechende Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt ist oder nicht mehr erfolgen kann.

Auch die Steuerfreiheit einer verdeckten Gewinnausschüttung iSd § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG, § 8b (1) KStG an Körperschaften als Anteilseigner sowie der Einnahmen iSd § 20 (1) Nr. 9 HS. 2 und des § 20 (1) Nr. 10 Bu. a HS. 2 EStG wird gem § 8b (1) S. 2 KStG nur gewährt, soweit der Bezug das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat; § 8 (3) S. 2 KStG. 

Dreiecksfälle

Diese Grundsätze gelten auch in typischen Dreieckskonstellationen, in denen die verdeckte Einlage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer nahe stehenden Person beruht. Ist in diesen Fällen beim Gesellschafter im Rahmen der Veranlagung keine verdeckte Einlage berücksichtigt worden, weil zB der die verdeckte Gewinnausschüttung begründende Sachverhalt nicht bekannt war, findet auch keine Korrektur des Einkommens bei der Kapitalgesellschaft statt.