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Umsatzsteuer - Die Geschäftsveräußerung im Ganzen in der Umsatzsteuer

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Umsatzsteuer

Die Geschäftsveräußerung im Ganzen in der Umsatzsteuer

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Grundlagen

Nach § 1 Abs. 1a UStG sind die Umsätze aus einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht umsatzsteuerbar. Eine Geschäftsveräußerung liegt gem. § 1 Abs. 1a S. 2 UStG vor, sofern ein Unternehmen oder ein gesonderter Betrieb im Ganzen übereignet wird oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. 

Es ist nicht erforderlich, dass der Erwerber das Unternehmen in unveränderter Form fortführt, sondern es liegt auch dann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor, wenn der Unternehmer das Unternehmen in veränderter Form fortführt. Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert. Die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit schließt jedoch eine Geschäftsveräußerung aus (vgl. Abschnitt 1.5 Abs. 1a UStAE).

Die Beurteilung, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, ist dabei nach rein umsatzsteuerlichen Maßstäben vorzunehmen und es ist keine Einbeziehung von ertragsteuerlichen Überlegungen vorzunehmen.

Unter einer Geschäftsveräußerung wird die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbstständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder ein Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbstständig wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, verstanden (EuGH vom 27.11.03, UA 2004, S. 19). Die Übertragung eines Warenbestandes oder Kundenstammes reicht hingegen nicht aus, um eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zu bewirken. Ob ein einzelnes immaterielles Wirtschaftsgut zur Fortführung eines Betriebes ausreicht, ist in Abhängigkeit von der Art des Unternehmens zu beurteilen (BFH vom 29 8. 2012, BStBl. II 2013, S. 301). Maßgeblich ist immer die Frage, ob der Übernehmer das Unternehmen fortführen kann. Die Frage wird dabei auch an der Art des übertragenen Vermögensgegenstandes und der Übereinstimmung und Ähnlichkeit zwischen den ausgeübten Tätigkeiten vor und nach Übertragung beurteilt.

Zu beachten ist auch, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht zwingend in einem Übertragungsakt bestehen muss. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung kann auf mehreren zeitlich versetzten Kausalgeschäften beruhen, wenn diese in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere auch für den Erwerber – offensichtlich ist (Abschnitt 1.5 Abs. 5 UStAE).

Beispiel

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Joachim Müller vermietet auf seinem freien Grundstück Stellplätze mit Wasser und Stromanschluss an Wohnwageninhaber. Er verkauft das Grundstück mit den Stellplätzen an seinen Nachbarn Udo Meyer, der die Vermietung der Wohnwagen fortsetzt.

Es liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vor, da Udo Meyer die Tätigkeit in unveränderter Form fortführt. Die entsprechenden Umsätze sind somit aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht steuerbar.

Beispiel

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Peter Müller besitzt ein Grundstück. Dieses hat er an die Stahlwerke AG vermietet, die auf dem Grundstück ihr Stahlwerk betreibt. Aus finanziellen Gründen verkauft Peter Müller das Grundstück zum 1.1.01 an die Stahlwerke AG. Diese führt den Betrieb ihres Stahlwerks nach dem Kauf unverändert fort.

Es liegt keine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vor, da der Betrieb des Stahlwerks keine Fortsetzung der Vermietungstätigkeit darstellt (vgl. BFH vom 24 9. 2009, BStBl. II 2010, S. 315).

Prüfungstipp

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Es ist in der Klausur notwendig stets genau am Sachverhalt zu arbeiten und sich klarzumachen, was genau der Betrieb ist und ggf. welcher Betrieb übertragen wird.

Voraussetzungen

Zentrale Voraussetzung für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt und darüber hinaus selbst die Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt. Sollte der Unternehmer mit der Übernahme des Betriebes erstmalig unternehmerisch tätig werden, so wird er dann auch Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und erfüllt die Voraussetzung (Abschnitt 1.5 Abs. 1 UStAE).

Beispiel

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Berthold Hammer betreibt einen Dachdeckerbetrieb. Er möchte seine drei Söhne an dem Betrieb partizipieren lassen und betreibt den Betrieb daher ab dem 1.1.01 in Form einer GmbH & Co. KG, an der die Söhne zu jeweils 20% beteiligt sind und er mit 40%. Die KG betreibt dabei nun den Dachdeckerbetrieb des vorigen Einzelunternehmens. Er überträgt alle Wirtschaftsgüter auf die KG mit Ausnahme des Anlagevermögens, das im Wesentlichen aus dem Grundstück mit der Werkstatthalle besteht. Das Grundstück überträgt er auf eine GbR, an der er und seine Frau beteiligt sind. Der einzige Geschäftszweck der GbR besteht darin, das Grundstück mit der Werkstatt an die KG zu verpachten.

Die Übertragung auf die KG mit der Ausnahme des Anlagevermögens in Form des Grundstücks steht der Annahme einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG grundsätzlich nicht entgegen. Eine Geschäftsveräußerung kann insbesondere darum vorliegen, weil die nicht übertragenen Wirtschaftsgüter der KG und damit dem Übernehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden. Es kommt dabei auch nicht darauf an, ob die Nutzungsüberlassung in entgeltlicher oder unentgeltlicher Form erfolgt. Die Übertragung des Anlagevermögens auf die GbR kann keine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG sein, da die GbR keine eigene unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG unterhält, die die Fortführung eines vorherigen Betriebs darstellen könnte.

Die Gestellung des Anlagevermögens an die KG stellt aufgrund der Unentgeltlichkeit keine unternehmerische Tätigkeit dar. Es liegt insoweit in jedem Fall keine Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des Einzelunternehmens vor. Weiter fehlt es in der Konstellation an der Übertragung an einen Erwerber, da die GbR und die KG unterschiedliche Erwerber sind.

Die Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine Person, die kein Unternehmer ist und das Unternehmen auch selbst nicht fortführen will, sondern es in eine GmbH einbringen will, stellt ebenfalls keine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar, da nicht der Erwerber, sondern die GmbH das Unternehmen fortführt. Eine Geschäftsfortführung soll jedoch dann vorliegen, wenn der Erwerber innerhalb eines Jahres die übernommenen Vermögensgegenstände in eine GmbH einlegt (BFH vom 29 8. 2012, BStBl. II 2013, S. 221).

Weiter muss das Unternehmen oder der gesondert geführte Betrieb im Rahmen der Geschäftsveräußerung übereignet werden. Der Erwerber muss also nach der Veräußerung die Verfügungsmacht über alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebes haben. Eine Übertragung in Teilakten steht einer Geschäftsveräußerung nicht entgegen, sofern die Teilübertragungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und auf den Erwerb des Unternehmens gerichtet sind (Abschnitt 1.5 Abs. 5 UStAE). Die Wirtschaftsgüter müssen dabei unmittelbar auf den Erwerber übertragen werden. Der Umweg über eine Entnahme der einzelnen Gegenstände aus der unternehmerischen Sphäre mit der Überführung in die private Sphäre führt dazu, dass die Vorgänge nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG erfasst werden und die anschließende Veräußerung an den Erwerber keine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG darstellt, da die Übertragung nicht aus unternehmerischen Gründen erfolgt.

Die Übertragung des Inventars einer Gaststätte stellt dann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar, sofern damit die Fortführung der Gaststätte möglich ist und die entsprechenden Räumlichkeiten von einem Dritten gepachtet werden. (BFH vom 29.8.18, BStBl. II 2019, S. 378).

Was unter einer wesentlichen Grundlage zu verstehen ist, richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Übertragung (Abschnitt 1.5 Abs. 4 UStAE). Einzelne Grundstücke, Betriebsgrundstücke mit den Maschinen und sonstigen der Fertigung dienenden Anlagen eines Herstellungsunternehmens, verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht, Geschäftsausstattung, Geschäftsräume bei einem Handelsbetrieb, die Busse und das Betriebsgrundstück eines Fuhrunternehmens können wesentliche Betriebsgrundlage sein.

Eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ist auch dann gegeben, sofern Grundlagen nicht übereignet werden, aber dem Übernehmer langfristig zur Nutzung zur Verfügung stehen und eine langfristige Fortführung des Betriebs möglich ist (BFH vom 4.7.02, BStBl. II 2004, S. 662).

Die Einbringung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs stellt ebenfalls ein nicht steuerbarer Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar.

Unter einem gesondert geführten Betrieb sind nach Abschnitt 1.5 Abs. 6 UStAE materielle und immaterielle Bestandteile zu verstehen, die zusammengenommen einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Wenn ein einkommensteuerrechtlicher Teilbetrieb im Sinne des R 16 Abs. 3 EStR vorliegt, dann kann für Zwecke der Umsatzsteuer in jedem Fall von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebes ausgegangen werden (Abschnitt 1.5 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Es kommt jedoch für die Beurteilung eines gesondert geführten Betriebes nicht darauf an, dass alle ertragsteuerlichen Voraussetzungen für einen Teilbetrieb erfüllt sind, insbesondere muss die bisherige Tätigkeit des Unternehmens nicht eingestellt worden sein.

Fallbeispiel

Video: Die Geschäftsveräußerung im Ganzen in der Umsatzsteuer

Nicht erforderlich ist, dass die Übertragung entgeltlich erfolgt. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG. 

Beispiel

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Ferdinand Zöllner überträgt seinen Betrieb unentgeltlich auf seinen Neffen Friedrich Huber. Er überträgt alle Vermögensgegenstände des Betriebes auf seinen Neffen. Es liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ganzen im Sinne des Paragrafen 1 Abs. 1a UStG vor.

Die Übertragung einer Taxi-Konzession

Eine Taxikonzession stellt ein grundlegendes Recht dar, das notwendig ist, um ein Taxi Gewerbe betreiben zu können. Es stellt sich im Kontext der Veräußerung einer solchen Konzession die Frage, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Die Beurteilung erfolgt dabei nach den allgemeinen Maßstäben und es ist zu prüfen, ob der Verkauf der Konzession den Verkauf eines gesamten Unternehmens eines gesondert geführten Betriebs oder eines unselbstständigen Unternehmensteils darstellt. Sofern ein Taxiunternehmer nur eine Konzession hat und diese verkauft, stellt die Konzession das gesamte Unternehmen dar und ermöglicht dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens. Sofern einzelne Fahrzeuge nicht mit verkauft werden, kann dennoch unterstellt werden, dass das gesamte Unternehmen verkauft wird, da die Fahrzeuge im Vergleich zur Konzession nur einen unwesentlichen Bestandteil darstellen. Die anderen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG müssen ebenfalls vorliegen damit, eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen kann.

Wenn ein Taxiunternehmer über mehrere Konzessionen verfügt, dann stellt die Veräußerung einer Konzession nur dann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im  Ganzen dar, sofern die Konzession und mit ihr weiterveräußerte Vermögenswerte einen gesondert geführten Betrieb darstellen, der wirtschaftlich selbständig ist.

Beispiel

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Anton Eilig betreibt ein Taxiunternehmen mit Konzessionen für die Orte Anklam und Rostock. Er unterhält für beide Orte jeweils eigene Büros und eine eigene Fahrzeugflotte. Aufgrund wiederholter Unfälle seiner Taxis in Rostock entschließt er sich, die Flotte und die Konzession an Elias Abramwitsch zu verkaufen. Der Verkauf der Konzession für Rostock mit der Flotte stellt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar, da es sich bei der Konzession mit der Flotte für Rostock um einen gesondert geführten Betrieb handelt, der wirtschaftlich selbstständig ist (vgl. FG München vom 25 3. 2003, INF 2003, S. 446, Nr. 12).

Rechtsfolgen

Liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG vor, so ist der Umsatz nicht steuerbar. Ein Steuerausweis erfolgt folglich nicht (ansonsten ist die Rechnung unrichtig).

Der Erwerber ist ferner verpflichtet, die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen des Veräußerers zu übernehmen, sofern diese nicht erfüllt sind (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Der Erwerber ist jedoch nicht Rechtsnachfolger des Veräußerers und muss folglich auch nicht die steuerlichen Verpflichtungen für Zeiträume vor dem Übergang erfüllen. Für Wahlrechte gilt grundsätzlich, dass die Wahlrechtsausübung des Betriebsveräußerers nur im Zusammenhang mit § 24 UStG auch für den Betriebserwerber bindend ist. Für andere Wahlrechte kann der Betriebserwerber das Wahlrecht neu ausüben. Eine Bindung an Fristen des Veräußerers ist nicht gegeben.

Die Übernahme der Verpflichtungen des Veräußerers durch den Erwerber nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG hat im Kontext der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG eine besondere Bedeutung. Die Geschäftsveräußerung führt dazu, dass der Berichtigungszeitraum beim Erwerber weiterläuft (Abschnitt 15 a.2 Abs. 3 UStAE). Sofern die Verhältnisse des Erwerbers jenen des Veräußerers entsprechen, erfolgt keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG (Abschnitt 15a.10 UStAE). Wenn es beim Erwerber jedoch innerhalb des Berichtigungszeitraums zu einer Veränderung der Verhältnisse im Vergleich zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs kommt, so muss der Erwerber eine Berichtigung nach § 15a UStG vornehmen. Der Veräußerer muss dem Erwerber zur Vornahme der Vorsteuerberichtigung die entsprechenden Unterlagen nach § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG zur Verfügung stellen.