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Umsatzsteuer - Gutscheine - der Sonderfall in der Umsatzsteuer

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Umsatzsteuer

Gutscheine - der Sonderfall in der Umsatzsteuer

Sonderfall: Gutscheine

Hinweis

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Bitte lesen Sie Abschnitt 3.17 UStAE einmal unbedingt im Selbststudium vollständig durch.

Einzweck-Gutscheine

Allgemeines

§ 3 Abs. 13 ff. UStG regeln Besonderheiten für den umsatzsteuerlichen Umgang mit Gutscheinen. Gem. § 3 Abs. 13 UStG ist ein Gutschein (Einzweck-oder Mehrzweck-Gutschein) ein Instrument, bei dem

  1. die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
  2. der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

Diese Instrumente können körperlicher Art sein (z.B. Papierdokumente oder Plastikkarten) oder in elektronischer Form bestehen.

Vorsicht

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Berechtigt ein „Gutschein“ lediglich zu einem Preisnachlass (Rabattcode), so liegt kein Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 13 UStG vor. Briefmarken, Fahrscheine, Eintrittskarten für Kinos und Museen sowie vergleichbare Instrumente fallen ebenfalls nicht unter § 3 Abs. 13 UStG (vgl. Abschn. 3.17 Abs. 1 UStAE).

Die Kriterien für das Vorliegen eines Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheins sind ebenfalls in § 3 UStG geregelt. Gem. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG liegt ein Einzweck-Gutschein dann vor, wenn Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung auf die sich der Gutschein bezieht und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststeht. Für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins ist die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sowie die Leistung dahingehend zu konkretisieren, dass der steuerberechtigte Mitgliedstaat und der auf die Leistung entfallende Steuersatz und damit der zutreffende Steuerbetrag mit Sicherheit bestimmt werden können. Der Leistungsgegenstand muss zumindest im Hinblick auf die Gattung (bspw. Drogerieartikel) des jeweiligen Leistungsgegenstands auf dem Gutschein angegeben sein.

Beispiel

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Eine deutsche Bekleidungskette gibt einen Gutschein über EUR 50 aus, der in allen deutschen Filialen auf das Bekleidungssortiment eingelöst werden kann. Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein, da im Zeitpunkt der Ausgabe sowohl der Leistungsort als auch die Umsatzsteuer feststehen.

 Sonderfall: Einzweck-Gutscheine in Vertriebsketten

Es existieren nicht nur Sachverhalte in denen die Gutscheine direkt an den Endverbraucher ausgegeben werden. Einzweck-Gutscheine können auch in Vertriebsketten zwischen Unternehmern eine Rolle spielen. Zu differenzieren ist in diesen Fällen, ob das Handeln des anderen Unternehmers

  • im eigenen oder
  • im fremden Namen

erfolgt.

Stellt der leistende Unternehmer einen Einzweck-Gutschein aus und überträgt ihn auf einen anderen Unternehmer, der ihn im eigenen Namen an den Kunden ausgibt, gilt der ausgebende Unternehmer gem. § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG als Leistender der auf dem Gutschein bezeichneten Leistung. Es wird damit eine Leistung zwischen dem übertragenden Unternehmer und dem empfangenden Unternehmer fingiert. Aufgrund der Fiktion entsteht eine Lieferungskette (Reihengeschäft; hierzu auch Reihengeschäft).

Gibt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im fremden Namen aus, wird er nicht Teil der Leistungskette. Die Ausgabe des Gutscheins an den Kunden gilt als Leistung desjenigen, in dessen Namen der Unternehmer handelt. Der ausgebende Unternehmer muss dem leistenden Unternehmer zur fristgerechten Versteuerung mitteilen, zu welchem Zeitpunkt Einzweck-Gutscheine an Kunden ausgegeben wurden, da der leistende Unternehmer zu diesem Zeitpunkt die fiktiv erbrachte Leistung zu versteuern hat.

Ort der Leistung

Der Ort der Leistung bei Einzweck-Gutscheinen bestimmt sich grundsätzlich nach den allgemeinen Regelungen. Erfolgt die Ausgabe des leistenden Unternehmers direkt an den Endkunden gelten die §§ 3 Abs. 6-8, 3c, 3e, 3g UStG bzw. §§ 3a ff. UStG, abhängig davon, ob es sich um eine Lieferung oder eine sonstige Leistung handelt.

Bei Einzweck-Gutscheinen in Vertriebsketten ist zu unterscheiden, ob der an den Endverbraucher leistende Unternehmer im eigenen oder im fremden Namen auftritt.

Handelt er im eigenen Namen, so gelten für die Ortsbestimmung die Grundsätze zum Reihengeschäft. Zu differenzieren ist damit zwischen der warenbewegten und der ruhenden Lieferung. Berechtigt der Einzweck-Gutschein den Leistungsempfänger zum Bezug einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG, so bestimmt sich der Ort der fiktiven Lieferung aufgrund fehlender Warenbewegung im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Bezieht sich die Ausgabe bzw. erstmalige Übertragung eines Einzweck-Gutscheins auf die Erbringung einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG, so bestimmt sich der Leistungsort im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung nach den allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 1 UStG.

Hinweis

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Vollziehen Sie Abschnitt 3.17 Abs. 5 USTAE einmal im Selbststudium nach!

Bemessungsgrundlage

Grundsätzlich bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10 Abs. 1 UStG. Maßgeblich ist damit das vereinbarte Entgelt.

Beispiel

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Der Kunde K erwirbt einen Gutschein der Bekleidungskette H im Wert von EUR 50. Die Bemessungsgrundlage für die USt ist damit der Bruttobetrag von EUR 50 abzüglich der USt i.H.v. 19%. Die Bemessungsgrundlage beträgt somit EUR 42,02.

Diese Grundsätze gelten auch in Vertriebsketten, bei denen jeder Unternehmer die Gutscheine im eigenen Namen überträgt bzw. ausgibt. Die Bemessungsgrundlage ist das vereinbarte Entgelt, das auf jeder Stufe gesondert zu prüfen ist.

Steuerentstehung

Die Umsatzsteuer für die durch den Einzweck-Gutschein geschuldete Leistung entsteht bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins an den Endkunden und nicht erst mit der Erbringung der im Gutschein enthaltenen Leistung selbst.

Beispiel

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Ein Kunde erwirbt eine Restaurantgutschein im Wert von EUR 100; die Umsatzsteuer auf EUR 100 wird bei der Ausgabe des Gutscheins fällig, nicht bei Einlösen des Gutscheins.

Wird der Einzweck-Gutschein in einer Vertriebskette übertragen (handeln im eigenen Namen), so ist für die Besteuerungszeitpunkte wie folgt zu unterscheiden:

  • die Leistung zwischen den beiden Unternehmern unterliegt der Besteuerung mit Übertragung der Gutscheine.
  • Die Leistung des ausgebenden Unternehmens an den Endkunden unterliegt der Besteuerung im Zeitpunkt der Ausgabe.

Vorsicht

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Wird der Gutschein nicht eingelöst, so ergeben sich hieraus grundsätzlich keine Folgen, da die Leistung (und die Besteuerung) für umsatzsteuerliche Zwecke bereits mit Ausgabe des Gutscheins erfolgt. Somit erfolgt auch keine Änderung/Korrektur, wenn ein Gutschein verfällt. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn das Entgelt zurückgezahlt wird, Hier gelten dann die allgemeinen Regelungen.

 

Mehrzweck-Gutscheine

Allgemeines

Ein Mehrzweck-Gutschein liegt gem. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG vor, wenn kein Einzweck-Gutschein vorliegt. Zum Zeitpunkt der Übertragung bzw. Ausgabe des Gutscheins stehen also

  • der Ort der Leistung und/oder
  • der leistende Unternehmer und/oder
  • der Leistungsgegenstand

    noch nicht endgültig fest.

Es handelt sich insbesondere dann um einen Mehrzweck-Gutschein, wenn sich der Gutschein gegen Leistungen eintauschen lässt, die dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz unterliegen (Mischgutschein).

Beispiel

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Eine internationale Bekleidungskette gibt einen Gutschein über EUR 50 aus, der europaweit in allen Filialen auf das gesamte Sortiment eingelöst werden kann. Es handelt sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da im Zeitpunkt der Ausgabe der Ort der Lieferung noch nicht feststeht und damit auch die Umsatzsteuer nicht berechnet werden kann.

Beispiel

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Ein deutscher Lebensmittelhändler gibt einen Gutschein über EUR 50 aus, der in allen deutschen Filialen auf das gesamte Sortiment (Lebensmittel, Haushalts- und Gartenbedarf) eingelöst werden kann. Es handelt sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da im Zeitpunkt der Ausgabe der Steuersatz noch nicht feststeht und damit die Umsatzsteuer nicht berechnet werden kann.

Sonderfall: Mehrzweck-Gutscheine in Vertriebsketten

Auch Mehrzweck-Gutscheine können in Vertriebsketten gehandelt werden, bevor sie an den Endverbraucher ausgegeben werden. Anders als bei Einzweck-Gutscheinen kommt es bei Mehrzweck-Gutscheinen jedoch nicht darauf an, ob das Handeln des letzten Unternehmers im eigenen oder im fremden Namen erfolgt. Die Übertragung und Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins in der Vertriebskette stellen in diesem Fall lediglich einen Tausch von Zahlungsmitteln zwischen den Unternehmern dar.

Beispiel

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Unternehmer A überträgt einen Gutschein im Wert von EUR 50 an den Unternehmer B zum Preis von EUR 40, der ihn später im eigenen Namen an seine Kunde ausgibt. Umsatzsteuerliche hat die Ausgabe des Gutscheins zwischen den Unternehmern im Zeitpunkt der Ausgabe keine Konsequenzen.

Der Gutschein soll grundsätzlich vom Aussteller sichtbar als Mehrzweck-Gutschein gekennzeichnet werden (Abschnitt 3.17 Abs. 9 UStAE)! Der ausstellende Unternehmer schafft damit eine Vertrauensbasis für die weiteren Unternehmer, Diese dürfen sich grundsätzlich auf die Einordnung verlassen.

Ort der Leistung 

Bei einem Mehrzweck-Gutschein ist erst die Einlösung durch den Endkunden, dass die Steuer auslösende Ereignis. Entsprechend bestimmt sich der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung in diesem Moment nach den allgemeinen Regelungen der §§ 3 Abs. 6-8, 3c, 3e, 3g UStG bzw. §§ 3a ff. UStG.

Merke

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Für die Zwischenverfügungen in Vertriebsketten bestehen insoweit keine Besonderheiten, da diese umsatzsteuerlich unbeachtlich sind.

Bemessungsgrundlage

 Die Bemessungsgrundlage bei Mehrzweck-Gutscheinen bestimmt sich nach den Regelungen in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Wird ein Mehrzweck-Gutschein, der über Vertriebsketten übertragen wurde, vom Gutscheininhaber eingelöst und liegen beim leistenden Unternehmer im Zeitpunkt der Einlösung keine Angaben über die Höhe der vom Kunden an den letzten Unternehmer in der Vertriebskette gezahlten Gegenleistung vor, bemisst sich das Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG (siehe Abschnitt 3.17 Abs. 12 UStAE).

Steuerentstehung

Bei einem Mehrzweck-Gutschein gilt die Lieferung der Gegenstände oder die Erbringung der sonstigen Leistung erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Erbringung der Leistung als erbracht, da erst dann alle wesentlichen Voraussetzungen für die Besteuerung feststehen und gegeben sind. Damit erfolgt auch die Besteuerung erst in diesem Zeitpunkt.

Verfällt ein Mehrzweck-Gutschein, so ergeben sich hieraus keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen.