Bewertung von Forderungen & Vorratsbewertung im HGB

Bewertung des Umlaufvermögens

Bewertung der Forderungen

Je nach Werthaltigkeit lassen sich Forderungen wie folgt systematisieren:

• unzweifelhafte Forderungen,

• zweifelhafte Forderungen,

• uneinbringliche Forderungen.

Bei unzweifelhaften Forderungen besteht an der vollständigen Bezahlung kein Zweifel. Sie sind mit ihrem Nennwert anzusetzen, d.h. mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Forderung (§ 253 I, IV HGB), für die Steuerbilanz § 6 I Nr. 2 II EStG). Ganz analog zur Bilanzierung der Anschaffungskosten nach § 255 I HGB sind Rabatte, Prämien und sonstige Preisnachlässe vom Nennbetrag der Forderung abzuziehen, soweit mit ihrer Inanspruchnahme noch zu rechnen ist.

Die zweifelhaften Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen. Es liegt hierbei im Ermessen des Bilanzierenden, ob eine Forderung zweifelhaft ist. Allerdings reicht die bloße Vermutung noch nicht dafür aus, dass die Forderung schon zweifelhaft ist. Darüber hinaus sind sämtliche Umstände zu berücksichtigen, die die Wertminderung komplett bzw. zum Teil ausgleichen, wie z.B. Delkredereversicherungen, Bürgschaften und Möglichkeiten der Aufrechnung.

Uneinbringliche Forderungen sind komplett auf 0 € abzuschreiben, da sich hier nichts mehr durch den Schuldner erlösen lässt.

Wertberichtigungen auf Forderungen: Es gibt grundsätzlich zwei Möglichkeiten, Forderungen abzuschreiben:

• direkte Abschreibung,

• indirekte Abschreibung,

  • Einzelwertberichtigung,

  • Pauschalwertberichtigung.

Forderungen sind einzeln zu bewerten. Wenn sich spezielle Risiken erkennen lassen, die den Bestand der Forderungen angreifen, so sind jedoch einzelne Forderungen neu zu bewerten, d.h. ihr vermutlicher Ausfall müsste vom Nennbetrag der jeweiligen, einzelnen Forderung abgesetzt werden. Dies nennt man Einzelwertberichtigung.

Es existieren darüber hinaus allgemeine Risiken, die sämtliche Forderungen betreffen, wie z.B. das allgemeine Kreditrisiko als allgemeines Ausfallrisiko bei Konjunkturabschwächungen. Diese allgemeinen Risiken werden durch die sogenannte Pauschalwertberichtigung auf Forderungen berücksichtigt. Dabei wird der gesamte Forderungsbestand, abzüglich der bereits einzelwertberichtigten Forderungen, prozentual reduziert.

Einzel- und Pauschalwertberichtigungen sind also eine indirekte Art der Abschreibung. Bei den direkten Abschreibungen lautet der Buchungssatz

Bei der indirekten Abschreibung, d.h. bei Einzel- und Pauschalwertberichtigungen ist der Buchungssatz hingegen

Das Konto Wertberichtigungen ist ein passives Bestandskonto. Die indirekte Abschreibung in Form der Wertberichtigungen wird dem Grundsatz der Bilanzklarheit besser gerecht als die direkte Form der Abschreibung. Dies liegt daran, dass der Bestand der Forderungen am Bilanzstichtag in voller Höhe ausgewiesen wird (so als bestünde kein Zweifel an der Werthaltigkeit) und dadurch mit Rechtsanspruch übereinstimmt. Auf der anderen Seite weist die Wertberichtigung die Höhe des erwarteten Verlustes auf. Dadurch hat der externe Bilanzleser einen besseren Überblick, als wenn durch eine direkte Abschreibung nicht offenkundig würde, welche Risiken für die Forderungen bestehen.

Die Nettobeträge von Forderung 1 und 2 liegen bei 297.500/1,19 = 250.000 € und 357.000/1,19 = 300.000 €. Bei Forderung 1 wird die Umsatzsteuer nicht korrigiert, denn es steht noch nicht sicher fest, ob und wie viel Geld wirklich ausfällt. Es werden lediglich 40 % des Nettobetrags ausgebucht, d.h. 0,4·250.000 = 100.000 €. Daher stehen von Forderung 1 danach immer noch 150.000 + 47.500 = 197.500 € in den Büchern. Bei Forderung 2 hingegen ist sicher, dass 70 % ausfallen. Also wird auch die Umsatzsteuer anteilig korrigiert. Der Nettowert sinkt auf 300.000·0,3 = 90.000 €, die Umsatzsteuer auf 57.000·0,3 = 17.100 €. Der Bruttowert der eingebuchten Forderung beträgt damit 107.100 € (was man natürlich auch durch das Kalkül 0,3·357.000 = 107.100 € hätte ermitteln können).  

Vorratsbewertungen

Es gibt die

• Grundsatzregelung

  • Einzelbewertung
     

• Bewertungsvereinfachungsverfahren

  • Festwert,

  • Gruppenbewertung,

  • Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen.

Festwertverfahren

Das Festwertverfahren nach § 240 III HGB eröffnet die Möglichkeit, einen festen Wert anzusetzen, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:

• Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens

• sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

• bei regelmäßiger Ersetzung der Gegenstände

• und nur geringen Veränderungen des Bestandes in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung

• und bei nur nachrangiger Bedeutung des Gesamtwerts für das Unternehmen

• und körperlicher Bestandsaufnahme alle drei Jahre verbunden mit einer Bewertung.

Das Festwertverfahren erleichtert die Inventur und die Bewertung erheblich, da hierdurch neue Zugänge der genannten Vermögensgegenstände als Aufwand unmittelbar verbucht werden, Fragen der Aktivierung sind damit dann nicht mehr zu beantworten. Man kann von einer Festbewertung in den meisten Fällen von 40-50 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Vermögensgegenstände ausgehen. Wichtig ist, dass erst nach einer bestimmten Zeit, d.h. erst nach einer bestimmten Verweildauer der Gegenstände, das Festwertverfahren angewendet werden darf. Es kann also nicht schon bei Anschaffung bzw. beim Herstellen der Güter und auch nicht schon bei Gründung des Unternehmens zu einer Festbewertung kommen, sondern erst wenn sich die Gegenstände der fraglichen Vermögenssituation altersmäßig gemischt haben. Wichtig ist darüber hinaus, dass der Festwert geändert werden muss, wenn bei der körperlichen Bestandsaufnahme (die alle drei Jahre notwendig ist) ein um mehr als 10 % gegenüber dem bisherigen Festwert erhöhter Wert festgestellt wird (R 5.4 "Bestandsaufnahme und Wertanpassung bei Festwerten" EStR). Im gegenteiligen Fall, also der Verminderung des Festwertes, festgestellt durch eine Inventur, muss die Wertminderung im vollen Umfang berücksichtigt werden nach Maßgabe des Niederstwertprinzips.  

Gruppenbewertung

Ein zweites Bewertungsvereinfachungsverfahren wird durch die Gruppenbewertung gegeben, hiernach dürfen

• gleichartige Vermögensgegenstände

• des Vorratsvermögens

• mit dem gewogenen Durchschnittswert aktiviert werden

nach § 240 IV HGB. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird der handelsrechtliche Ansatz auch im Steuerrecht übernommen.

Die Bedingung „annähernd gleichartig“ erfordert, dass die Vermögensgegenstände ungefähr gleichwertig sind, wobei es noch als vertretbar gilt, dass zwischen dem niedrigsten und dem höchstem Wert der anzusetzenden Vermögensgegenstände eine Spanne von 20 % liegt.  

Der gewogene Durchschnitt

Bei einer Inventur wird dabei am Ende des Jahres aus den Anfangsbeständen und den Zugängen ein Durchschnittswert ermittelt, mit dem die Abgänge und der Endbestand bewertet werden.
Zwischen den Stichtagen erfolgt keine Bewertung der Abgänge.

Beispiel:

Damit ergibt sich: 32.547,00/2.130 = 15,28028 €/ME
Alle Abgänge und der Endbestand werden mit 15,28 €/ME bewertet.
Damit ergibt sich ein Endbestand von 5.302,16 € (=15,28 €∙347)

Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen

Eine dritte Art der Bewertungsvereinfachungsverfahren liegt vor mit Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen. Hierzu gehören

• Durchschnittsverfahren

• Lifo-Methode

• Fifo-Methode.

Hierbei wird eine bestimmte Verbrauchsfolge bzw. Veräußerungsfolge gestellt. Bei allen Methoden der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge dürfen zwei unterschiedliche Varianten angesetzt werden, nämlich

• ein periodisches Verfahren

• ein permanentes Verfahren.

Bei den periodischen Verfahren, so Perioden-Lifo und Perioden-Fifo, erfolgt erst am Ende der Periode eine Ermittlung. Hingegen erfolgt bei den permanenten Verfahren (permanentes Lifo, permanentes Fifo) eine Wertermittlung nach jedem Verbrauch, d.h. innerhalb der Periode. Die permanenten Verfahren sind mit deutlich höherem Aufwand verbunden. Wir besprechen die unterschiedlichen Methoden an dem folgenden.

Zur Vorbereitung schreibt man die Zugänge und Abgänge sowie den Anfangsbestand zeitlich geordnet auf:

Durchschnittsverfahren

Permanentes Verfahren

Das Skontrationsverfahren (= gleitendes Durchschnittsverfahren) funktioniert so, dass man nach einem jeweiligen Zugang den bis dahin aufgelaufenen Bestand (wertmäßig) durch die insgesamt vorhandene Menge dividiert. Der nächste Abgang wird mit genau diesem Verbrauchspreis multipliziert und ergibt den monetären durchschnittlichen Wert des jeweiligen Abgangs. Die Idee zeigt folgendes Schema.

Man rechnet also z.B.

V = (100*105 + 200*91,5)/(100 + 200) = 96 € für den ersten Verbrauch vom 1.7. oder

V = (10.500 + 18.300 - (150 + 50)*96 + 23.800 + 14.025)/500 = 94,85 für jenen vom 1.11.

Periodisches Verfahren

Das periodische Durchschnittsverfahren funktioniert anders. Hier wird der Verbrauch für alle Abgänge gleich errechnet, indem man die jeweiligen Zugänge (monetäre Werte) zzgl. dem Anfangsbestand addiert und diese wertmäßigen Bestände durch die insgesamt verbrauchte Menge und den Endbestand dividiert. Man erhält also im vorherigen Beispiel folgenden Verbrauch:

V =(10.500+18.300+23.800+14.025+9.000)/ (150+50+200+100+280)

= 75.625 €/780 kg

= 96,96 €/kg.

Dieser durchschnittliche Verbrauchspreis pro kg wird alsdann mit dem am Ende vorhandenen mengenmäßigen Bestand bewertet und ergibt im vorliegenden Beispiel einen Wert des Endbestandes von:

EB = 96,96∙280 = 27.147,44 €.

Zur Erinnerung erneut die Tabelle vom vorherigen Beispiel:

Lifo-Verfahren

Perioden-Lifo

Die Lifo-Methode (last-in-first-out) geht davon aus, dass diejenigen Vermögensgegenstände die zuletzt angeschafft wurden, das Unternehmen zuerst wieder verlassen. In der Konsequenz bedeutet dies danach, dass nur jene Vermögensgegenstände noch auf Lager liegen, die nicht zuletzt ins Lager rein gekommen sind.

Das Perioden-Lifo-Verfahren funktioniert so, dass die am Ende vorhandenen Bestände (hier also 280 kg) multipliziert werden mit jenen Einstiegspreisen aus den noch vorhanden Schichten, d.h. bei Perioden-Lifo-Verfahren, also aus den Schichten, die zuerst zugegangen sind.

Für das Perioden-Lifo bedeutet dies, dass die 280 kg des Endbestands sich aus der ersten Schicht zusammensetzten (denn diese ist am Ende noch da) und zusätzlich aus dem ersten Zugang vom 1. März, denn auch jene Schicht ist am Ende noch vorhanden und liegt auf Lager. Bei der Bewertung von last-in-first-out muss man also jene Gegenstände nehmen, die zuerst auf Lager geliefert wurden.

Hifo, Lofo

Das Hifo-Verfahren (highest in-first out) und das Lofo-Verfahren (lowest in-first out) sind seit der Änderung durch das BilMoG nicht mehr im HGB erlaubt. Der §256 HGB lautet seit dieser Änderung: "Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. § 240 Abs. 3 und 4 HGB ist auch auf den Jahresabschluß anwendbar."

Permanentes-Lifo

Die permanenten Verfahren sind deutlich aufwändiger zu rechnen, so ist die Idee beim Lifo-Permanent-Verfahren, dass der erste Verbrauch von 150 kg sich aus der bis dahin letzten Schicht (von 1.3.) speist. Der nächste Verbrauch, nämlich jener vom 1. August, ist ebenso aus der bis dahin aufgelaufenen letzten Schicht zu entnehmen, dass heißt ebenfalls aus jener vom 1. März. Der Anfangsbestand vom 1.1. bleibt unangetastet, weil er am Anfang zuging und deswegen in einem Lifo-Verfahren erst dann bzgl. des Verbrauchs zum Einsatz kommt, wenn zuletzt zugegangene Güter schon verbraucht sind. Insofern speist sich der Restbestand nach dem Verbrauch vom 1. August aus dieser ersten Schicht. Der nächste Verbrauch vom ersten November in Höhe von 200 kg speist sich aus zwei unterschiedlichen Schichten. Zunächst wird der letzte Zugang vom 1.10. angegriffen, danach weil noch zusätzliche Mengen benötigt werden, jene vom 1.9. allerdings nur in Höhe von 50 kg. Dies bedeutet, dass 200 kg der Schicht vom 1.9. dann als Restbestand noch auf Lager liegen bleiben. Ebenso bleibt die erste Schicht vom 1. Januar noch komplett auf Lager, denn die anfänglichen Bestände werden wie oben schon erwähnt, bei einem Lifo-Verfahren erst ganz am Ende benutzt. Der nächste Verbrauch vom 1. Dezember in Höhe von 100 kg wird auch von zwei unterschiedlichen Schichten getragen, nämlich der bis dahin letzten Zugang von 80 kg vom 15. November und zusätzlich von der vorletzten Schicht in Höhe von 20 kg. Der Restbestand ist deswegen der komplette Anfangsbestand zuzüglich eines Großteils (nämlich 180 kg) des Zugangs vom 1.9. des Jahres. Am Ende setzt sich der Endbestand von 280 kg also aus den beiden genannten Schichten zusammen und lautet monetär auf 17.136 + 10.500 = 27.636 €.

Dieser monetäre Bestand von 27.636 € wird bezogen auf das Mengengerüst von 280 kg und ergibt also ein Durchschnittswert des Endbestandes von 98,70 €. Die Überlegungen fasst die folgende Tabelle nochmals zusammen.

Fifo-Verfahren

Fifo (first-in-first-out) gibt an, dass die zuerst angeschafften Güter das Lager als erstes wieder verlassen und demnach als Konsequenz die nicht zuerst angeschafften Güter am Ende noch auf Lager liegen.

Perioden-Fifo

Ganz analog rechnet man beim Perioden-Fifo-Verfahren, hier geht es darum, dass jene Gegenstände, die zuerst geliefert wurden, auch zuerst rausgehen, dass bedeutet also im Umkehrschluss, dass jene Gegenstände, die zuletzt geliefert wurden noch auf Lager liegen und für die Bewertung des Endbestandes benötigt werden. Die folgende Tabelle zeigt die Idee:

Permanentes-Fifo