Kursangebot | Bilanz nach Handelsrecht | Planmäßige & außerplanmäßige Abschreibungen

Bilanz nach Handelsrecht

Planmäßige & außerplanmäßige Abschreibungen

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Wertkorrekturen in der Handelsbilanz

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmen den anfänglichen Wert eines Vermögensgegenstandes. Allerdings müssen im Laufe der Jahre die Vermögensgegenstände mit immer geringeren Werten angesetzt werden, man muss diese abschreiben.

Abschreibungen kommen als

  • planmäßige und

  • außerplanmäßige

Abschreibungen vor.

Der Grund für Abschreibungen liegt zum einen

  • im Werteverzehr, zum anderen aber

  • in der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Laufzeit.

Planmäßige Abschreibungen

Bei der Bestimmung der planmäßigen Abschreibungen muss man zunächst vier Dinge festlegen:

  • Abschreibungsausgangswert

  • Restwert am Ende der Nutzungsdauer, so bekannt,

  • Nutzungsdauer

  • Abschreibungsmethode.

Der Abschreibungsausgangswert wird festgelegt durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, je nachdem, ob der Vermögensgegenstand fremdbeschafft oder selbsterstellt ist. Die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden gleichzeitig die absolute Obergrenze für die handelsrechtliche (und steuerrechtliche) Aktivierung (§ 253 I 1 HGB).

Die Nutzungsdauer legt fest, über welchen Zeitraum ein Vermögensgegenstand abzuschreiben ist. Hierbei wird steuerlich gesehen die Nutzungsdauer oftmals durch steuerrechtliche Vorschriften festgelegt. Die Abschreibungsmethoden wiederum müssen den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen. Es existieren unterschiedliche Abschreibungsmethoden:

  • lineare Abschreibung

  • degressive

    • geometrisch-degressive

  • Leistungsabschreibungen

Darüber hinaus sind Methodenwechsel wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 252 I Nr. 6 HGB) nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig (§ 252 II HGB). Eine Änderung der Abschreibungsmethode durch Kapitalgesellschaften ist nach § 284 II Nr. 2 HGB ist im Anhang anzugeben und zu begründen, der Einfluss des Methodenwechsels auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen.

Lineare Abschreibung

Bei der linearen Abschreibung wird der Abschreibungsausgangswert AK/HK, ggf. vermindert um den Restbuchwert am Laufzeitende, mit konstanten Raten auf die Laufzeit n verteilt. Sollte es am Ende der Laufzeit zu einem Restbuchwert Rn kommen, dann lautet die Formel für die Abschreibungsbeträge ABt im t-ten Jahr, t = 1,…,n:

ABt= (AK – RBWn)/n.

Sie ist die in der Praxis am häufigsten verwendete Abschreibungsmethode. Wir rechnen die unterschiedlichen Abschreibungsmethoden im Folgenden durch:

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG hat einen Vermögensgegenstand in Höhe von 9.000 € erworben. Zur Inbetriebnahme der Maschine fielen zusätzlich 4.000 € an. Die Nutzungsdauer liegt bei zehn Jahren, der Restbuchwert am Ende der Laufzeit liege bei 2.000 €. Die X-AG erhielt vom Lieferanten einen Rabatt in Höhe von 1.000 €. Wie sind die Abschreibungsbeträge und die jeweiligen Restbuchwerte zu bemessen?

Man rechnet die Abschreibung aus als

AB= (AK – RBWn)/n

= (Anschaffungspreis - Anschaffungspreisminderungen + Anschaffungsnebenkosten - RBW_n)/n

= (9.000 - 1.000 + 4.000 - 2.000)/10

= (12.000 - 2.000)/10

= 1.000.

Die Anschaffungskosten liegen mithin bei 12.000 €, hiervon zieht man den Restbuchwert am Ende der Nutzungsdauer ab und teilt die Differenz durch die Laufzeit.

Bei der linearen Abschreibungsmethode kommt es daher zu folgendem Abschreibungsplan:

Jahr

Abschreibung

Restbuchwert

1

1.000

11.000

2

1.000

10.000

3

1.000

9.000

4

1.000

8.000

5

1.000

7.000

6

1.000

6.000

7

1.000

5.000

8

1.000

4.000

9

1.000

3.000

10

1.000

2.000

Abschreibungsplan bei linearer Abschreibung

Degressive Abschreibung

Bei der degressiven Abschreibung nehmen die Abschreibungsbeträge at im Laufe der Zeit ab, d.h. es gilt at < at-1. Auf welche Art und Weise diese abnehmen, legen die zwei unterschiedlichen Teilarten fest:

  • Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung nehmen die Abschreibungsbeträge um einen festen Geldbetrag ab.

  • Bei der geometrischen-degressiv Abschreibung hingegen rechnet man die jeweiligen Abschreibungsbeträge als festen Prozentsatz des Restbuchwertes des Vorjahres.

Lediglich die geometrisch-Degressive Abschreibung ist zulässig (steuerrechtlich für  Wirtschaftsgüter aus 2009 und 2010, § 7 II EStG), weshalb wir nur diese besprechen.

Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung bemisst sich der Abschreibungsbetrag ABt des Jahres t als fester Prozentwert p des Restbuchwerts des Vorjahres RBWt-1, d.h.

ABt = RBWt-1·p.

Wenn man speziell den Restbuchwert RBWn am Ende der Laufzeit bereits am Anfang kennt, so lässt sich der hierfür notwendige Prozentwert p#, der auf einen Restwert von Rn nach n Jahren führt, berechnen als

p# =1 - (RBWn/AK)1/n.

Im vorliegenden Beispiel 38 rechnet man daher folgendermaßen: p# = 1 – (RBWn/AK)1/n = 1 – (2.000/12.000)1/10 = 16,404 %.

Für die Berechnung anhand des Beispiels benötigen wir die Anschaffungskosten AK. Für diesen Wert rechnen wir den Wert des Vermögensgegenstandes (9.000 €) plus die Kosten der Inbetriebnahme (4.000 €). Somit kommen wir auf 13.000 €. Allerdings erhielt die X-AG einen Rabatt (1.000 €). Damit liegen die Anschaffungskosten bei 12.000 €.
In der Aufgabenstellung wurde bereits der Restbuchwert von 2.000 € angegeben, welcher bei einer Nutzungsdauer von zehn Jahren noch vorhanden ist.
Diese Werte werden nun in die Formel eingesetzt und man erhält einen Prozentsatz von p# = 16,404 %.

Nur ein fester Prozentsatz von p# = 16,404 % sorgt bei geometrisch-degressiver Abschreibungsweise dafür, dass man nach n = 10 Jahren einen Restbuchwert von R10 = 2.000 € erhält.

Jahr

Abschreibung

Restbuchwert

1

1.968,49

10.031,51

2

1.645,58

8.385,93

3

1.375,64

7.010,29

4

1.149,98

5.860,31

5

961,33

4.898,98

6

803,63

4.095,35

7

671,81

3.423,54

8

561,60

2.861,94

9

469,48

2.392,46

10

392,46

2.000,00

Methodenwechsel

Wichtig zum Anfang:

  • es lässt sich ausschließlich von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibung wechseln, nicht aber umgekehrt
  • es lässt sich damit nur ein einziges Mal wechseln
  • Und außerdem: eine geometrisch-degressive Abschreibung ist steuerrechtlich nur noch möglich für Wirtschaftsgüter, die vor dem 31.12.2010 angeschafft wurden!

Ein Methodenwechsel ist speziell zwischen der geometrisch-degressiven und der dann irgendwann folgenden linearen Abschreibung üblich. Man wechselt speziell in jenem Jahr, in dem die lineare Abschreibung zum erstenmal höher ist als jener Betrag, der sich bei geometrisch-degressiver Abschreibungen ergibt. Im obigen Beispiel rechnet man dann 0,2·12.000 = 2.400 € Abschreibung im ersten Jahr, wenn man geometrisch-degressiv abschreibt. Wenn man linear abschreibt, kalkuliert man 12.000/10 = 1.200 €. Für das zweite Jahr rechnet man 9.600∙0,2 = 1.920 € für die geometrisch-degressive Abschreibung, hingegen 9.600/9 = 1.066,67 € für die lineare Abschreibung usw. Man erhält (wenn hier auf einen Restbuchwert am Ende von 0 € abgeschrieben werden soll)

Jahr

AB geom.-degr.

Abschr. linear

Restbuchwert

1

2.400,00

1.200,00

9.600

2

1.920,00

1.066,67

7.680

3

1.536,00

960,00

6.144

4

1.228,80

877,71

4.915,20

5

983,04

819,20

3.932,16

6

786,43

786,43

3.145,73

7

629,15

786,43

2.359,30

8

471,86

786,43

1.572,87

9

314,57

786,43

786,43

10

157,29

786,43

0,00

Abschreibungswechsel von degressiv nach linear

Methode

Hier klicken zum AusklappenMan könnte meinen, dass in der Spalte der linearen Abschreibung immer dieselbe Zahl, nämlich 1.200 € stehen müsse, weil doch Kennzeichen der linearen Abschreibung ist, dass immer derselbe Betrag abgeschrieben wird. Der Punkt ist nur, dass wir im Jahre 1, genau so im Jahre 2 usw. noch gar nicht angefangen haben, linear abzuschreiben. Erst ab dem Jahr 6 wird linear abgeschrieben, davor lediglich geometrisch-degressiv. Also fragt man sich z.B., wie hoch die lineare Abschreibung im Jahre 2 denn wäre, wenn sie erfolgen würde. Sie läge bei 9.600/9 = 1.066,67, denn wir möchten ja ausgehend vom Restbuchwert von 9.600 € in neun Jahren Restabschreibung auf 0 € Endwert kommen.

Wenn man den Abschreibungsprozentsatz d anwendet, so erhält man bei einer Nutzungsdauer von n Jahren das optimale Wechseljahr durch die Formel

ND* = n + 1 – 1/d,

im vorliegenden Beispiel rechnet man daher

ND* = 10 + 1 – 1/0,2

= 11 - 5

= 6

und erhält also genau jenes Wechseljahr, das wir auch in der Tabelle als solches erkannt hatten.

Beachte nochmals:

steuerlich ist derzeit lediglich eine geometrisch-degressive Abschreibung mit 25 % erlaubt und auch nur für jene beweglichen Wirtschaftsgüter, die bis zum Ende des Jahres 2010 angeschafft wurden.

 

Progessive Abschreibungen

Progressive Abschreibungen sind im Externen Rechnungswesen unzulässig.

Außerplanmäßige Abschreibungen

Das Imparitätsprinzip bedeutet, wie weiter oben schon erwähnt, dass Gewinne und Verluste ungleich behandelt werden, d.h. konkret, dass Gewinne nach dem Realisationsprinzip (§ 252 I Nr. 4, 2.HS HGB) nicht antizipiert werden dürfen, Verluste aber antizipiert werden müssen. Das Imparitätsprinzip konkretisiert zusammen mit dem Realisationsprinzip das den beiden übergeordnete Vorsichtsprinzip.  

Niederstwertprinzip

Einführung

Zur Einführung in das Thema Niederstwertprinzip sehen Sie hier ein kleines Video:

Video: Planmäßige & außerplanmäßige Abschreibungen

Gliederung

Das Imparitätsprinzip wiederum wird konkretisiert durch das Niederstwertprinzip, welches in den beiden Ausführungen

aufgegliedert ist.  

Handelsrechtliche Herangehensweise an das Niederstwertprinzip

Sehen Sie hier die handelsrechtliche Herangehensweise...

Video: Planmäßige & außerplanmäßige Abschreibungen

Steuerrechtliche Herangehensweise an das Niederstwertprinzip

und hier die steuerrechtliche Herangehensweise...

Video: Planmäßige & außerplanmäßige Abschreibungen

Gemildertes Niederstwertprinzip

Das gemilderte Niederstwertprinzip (§ 253 III 5 HGB) bedeutet, dass bei Gegenständen des Anlagevermögens unter bestimmten Umständen Abschreibungen, d.h. Wertminderungen, vorgenommen werden können bzw. müssen bzw. nicht dürfen. Konkret:

Methode

Hier klicken zum AusklappenGemildertes NIEDERSTWERTPRINZIP:

Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände

  • bei einer dauernden Wertminderung muss außerplanmäßig abgeschrieben werden
  • bei einer nur vorübergehenden Wertminderung darf nicht außerplanmäßig abgeschrieben werden.

Finanzanlagen

  • bei einer dauernden Wertminderung muss außerplanmäßig abgeschrieben werden
  • bei einer nur vorübergehenden Wertminderung darf außerplanmäßig abgeschrieben werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAktien, die mit der Absicht gekauft wurden, sich an einer Unternehmung zu beteiligen (und damals zu 100 € gekauft wurden), sind am Abschlussstichtag lediglich noch 70 € wert. Man geht davon aus, dass die Wertminderung wieder aufgeholt wird.

Im vorliegenden Fall gehören die Aktien zum Anlagevermögen (denn als Beteiligung dienen sie dem Geschäftsbetrieb dauernd, § 247 II HGB) und es handelt sich um eine voraussichtlich nur vorübergehende Wertminderung im Finanzanlagevermögen, d.h. man hat ein Wahlrecht, auf 70 € abzuschreiben oder den Wertansatz bei 100 € pro Aktie zu belassen, § 253 III 6 HGB.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenStreng zu unterscheiden ist ein Ansatzwahlrecht von einem Bewertungswahlrecht. Über Ansatzwahlrechte sprachen wir im vorhergehenden Abschnitt. Hier ging es um die Frage, ob ein Gegenstand in der Bilanz angesetzt wird, d.h. ob er überhaupt in die Bilanz Eingang findet. Beim Bewertungswahlrecht hingegen geht es um ein Wahlrecht bezüglich der Höhe, d.h. bezüglich des Betrages des Ansatzes des Gegenstandes, nicht um die Frage, ob überhaupt der Gegenstand Eingang in die Bilanz findet, sondern in welcher Höhe er Eingang in die Bilanz findet.

Strenges Niederstwertprinzip

Das strenge Niederstwertprinzip, welches für das Umlaufvermögen gilt, lässt keine Wahl bezüglich der Abschreibung. Es muss auf den niedrigeren der beiden Werte Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag abgeschrieben werden, egal ob die Wertminderung dauernd oder nur vorübergehend ist.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAngenommen, die oben erwähnten Aktien aus dem vorigen Beispiel wurden nicht aus Beteiligungsgründen erworben, sondern nur aus Spekulationsgründen. Wiederum komme es zu einer Wertminderung von 100 € auf 70 €, die als nur vorübergehend angesehen wird. Mit welcher Höhe muss bzw. darf die einzelne Aktie im Jahresabschluss angesetzt werden?

Da die Aktien nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, weil sie aus Spekulationsgründen erworben wurden, gehören sie zum Umlaufvermögen und nicht zum Anlagevermögen, § 247 II HGB (Umkehrschluss). Aus diesem Grunde greift mit § 253 IV 1 HGB das strenge Niederstwertprinzip. Hiernach müssen auf jeden Fall 100 - 70 = 30 € abgeschrieben werden, selbst wenn die Wertminderung lediglich vorübergehend ist. Das strenge Niederstwertprinzip lässt also kein Wahlrecht der Abschreibung zu, sondern schreibt diese Wertminderung in jedem Fall vor.

Methode

Hier klicken zum AusklappenEs ist also keineswegs so, dass beim Anlagevermögen grundsätzlich ein Wahlrecht der Abschreibung besteht. Vielmehr schreibt § 253 III 5 HGB vor, dass bei einer dauernden Wertminderung abzuschreiben ist. Das Wahlrecht, die eigentliche Essenz des gemilderten Niederstwertprinzip, gilt also nur bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen.

Das Imparitätsprinzip schreibt vor, dass Verluste antizipiert werden müssen, wo hingegen Gewinne nach dem Realisationsprinzip nicht antizipiert werden dürfen. Das Imparitätsprinzip findet seinen Ausfluss im Niederstwertprinzip, welches vorschreibt,

  • dass bei Wertminderungen des Umlaufvermögens auf jeden Fall außerplanmäßig abgeschrieben werden muss (Strenges Niederstwertprinzip),

  • dass hingegen das Anlagevermögen nur dann außerplanmäßig abgeschrieben werden muss, wenn sich es um eine voraussichtliche dauernde Wertminderung handelt (gemildertes Niederstwertprinzip).

Korrekturwerte

Die Art der notwendigen Abschreibungen und die Handhabung derselben findet ihren Niederschlag im § 253 HGB. Hiernach unterscheidet man, wie auch schon oben angedeutet, mehrere unterschiedliche Korrekturwerte:

Niedrigerer am Abschlussstichtag beizulegender Wert

Hierbei ist folgendes zu unterscheiden, nämlich der beizulegende Wert für

  • das Anlagevermögen und für

  • das Umlaufvermögen.

Der beizulegende Wert für das Anlagevermögen wird gebildet durch Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten. Das heißt: was wären die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines vergleichbaren Gegenstandes, wenn es sich um abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens handelt; so ist darüberhinaus vom Wiederbeschaffungzeitwert auszugehen, dieser ermittelt sich aus Wiederbeschaffungswert abzgl. planmäßiger Abschreibungen. Wenn für die unmittelbar folgende Zukunft vorgesehen ist, dass Gegenstände des Anlagevermögens verkauft werden, so entspricht der beizulegende Wert allerdings eher dem Einzelverkaufspreis (abzüglich der Aufwendungen, die hierdurch verursacht noch in der Zukunft entstehen werden). Wiederum anders sieht es aus bei Patenten bzw. Beteiligungen, denn der beizulegende Wert ist hier eher der Barwert der zukünftigen, mit dem Patent verbundenen, Einnahmen bzw. der verbundenen Ausgaben. Auf das Umlaufvermögen sind bezüglich des beizulegenden Werts Unterscheidungen notwendig. Der beizulegende Wert ist anzusetzen, wenn kein Marktpreis zu ermitteln ist, § 253 IV 2 HGB. Zusätzlich ist der beizulegende Wert anzusetzen, wenn dieser unter den Anschaffungs- oder Herstellkosten liegt. Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ist der beizulegende Wert ermittelbar aus den Wiederbeschaffungskosten oder Reproduktionskosten. Möglicherweise liegt der beizulegende Wert noch viel niedriger, z.B. wenn der Gegenstand schrottreif ist (Schrottpreis). Bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen schätzt man für die Ermittlung des beizulegenden Werts den Veräußerungserlös und zieht die noch entstehenden Kosten (Verwaltung und Vertrieb, usw.) ab.  

Aus Börsen- oder Marktpreis abgeleiteter Wert

Als Korrekturwert für das Umlaufvermögen sieht das HGB den Börsen- oder Marktpreis, soweit vorhanden, vor. Der abgeleitete Wert, der dann zu ermitteln ist, ergibt sich aus diesem Börsen- oder Marktpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten. Fraglich ist allerdings, ob man den Beschaffungsmarkt oder den Absatzmarkt für die Bewertung heranzieht.

Manche argumentieren, dass der Beschaffungsmarkt maßgeblich sei, wenn es sich um Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bzw. unfertige und fertige Erzeugnisse handelt, die auch von anderen Unternehmen bezogen werden könnten.

Hingegen sei der Absatzmarkt maßgeblich für alle anderen unfertigen und fertigen Erzeugnissen, für bestimmte Roh, Hilfs- und Betriebsstoffen als auch für Wertpapiere. Ein weiteres Problem ergibt sich für die Ermittlung des beizulegenden Werts. Dieses ergibt sich dann, wenn der Gegenstand mit ausländischer Währung bezahlt wurde. Hierfür sagen manche, dass Inlandspreise als beizulegender Wert anzusetzen sind, wenn der Gegenstand auch im Inland wiederbeschafft werden könnte; wenn diese Wiederbeschaffung hingegen nur im Ausland möglich ist, so sei als Korrekturwert der Auslandspreis umgerechnet in inländische Währung am Stichtagskurs zu ermitteln.

Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter

Der Normalfall eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes ist, dass er angeschafft wird, seine Anschaffungskosten aber erst im Laufe der Zeit, nämlich der Nutzungsdauer, zu Aufwendungen führen, nämlich in Form der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Aus Vereinfachungsgründen gilt allerdings folgende Sonderregelung für sog. geringwertige Wirtschaftsgüter. Für

  • abnutzbare

  • bewegliche Wirtschaftsgüter

  • des Anlagevermögens,

  • die einer selbständigen Nutzung fähig sind und

  • deren Anschaffungskosten

    • bis 800 € netto betragen,

      • geringwertiges Wirtschaftsgut im engeren Sinne

      • können sofort abgeschrieben werden, § 6 II EStG.
         

    • über 250 € und bis maximal 1.000 € betragen

      • geringwertiges Wirtschaftsgut im weiteren Sinne

        • Einstellung in Sammelposten

        • mögliche Abschreibung dieses Sammelpostens über fünf Jahre, § 6 IIa EStG.

Merke

Hier klicken zum AusklappenOffensichtlich gilt die Regelung mit geringwertigen Wirtschaftsgüter ausschließlich für Sachanlagen, denn immaterielle Wirtschaftsgüter sind nicht beweglich, Finanzanlagen wiederum sind nicht abnutzbar.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Trulla-AG kauft am 20.06.2018 einen Posten von 1000 Stiften ein, die jeweils 2 € kosten.
 

Die Kosten von 2.000 € werden im Jahre der Anschaffung, also in 2018, als Aufwand angesetzt und nicht etwa über die Laufzeit der Stifte verteilt.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Trulla-AG kauft am 28.06.2018 vier Stühle zum Gesamtwert von 690 € (inkl. USt.) ein.
 

Stühle sind abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und einer selbständigen Nutzung fähig. Ihre Anschaffungskosten liegen pro Stuhl bei (690/4)/1,19 = 172,5/4 = 144,96 € (netto!) und also unter dem o.e. Grenzwert von 250 €. Damit müssen die Aufwendungen sofort als Aufwand verrechnet werden und dürfen nicht über die Laufzeit verteilt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Trulla-AG aus vorherigen Beispiel ist nicht vorsteuerabzugsberechtigt. Wie muss dann mit den Bürostühlen umgegangen werden?

Die Grenze von 250 € (netto) gilt unabhängig von der Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Insofern sind die Bürostühle sehr wohl als geringwertige Wirtschaftsgüter im engeren Sinne aufzufassen und daher sofort abzuschreiben.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Trulla-AG kauft zehn hochwertige Bürostühle, die jeweils brutto 800 € pro Stück kosten. Ihre Nutzungsdauer liegt bei acht Jahren.

Es handelt sich um geringwertige Wirtschaftsgüter im weiteren Sinne, da die Anschaffungskosten mit 800/1,19 = 672,27 € größer sind als 250 € und kleiner als 1.000 €. Die Stühle sind daher in einen Sammelposten einzustellen. Dieser ist über fünf Jahre abzuschreiben, völlig unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer der Stühle. Die Abschreibungen betragen daher 672,27/5 = 134,45 €.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenBei den Zahlen aus dem vorherigen Beispiel werden im Jahr 2017 zwei der anschafften zehn Stühle verschrottet. Wie ist mit dem Sammelposten umzugehen?

Dass zwei der zehn Stühle aus dem Sammelposten ausscheiden, ist unerheblich. Es kommt nicht etwa zu einer außerplanmäßigen Abschreibung in Höhe des Restbuchwerts der zwei Stühle, sondern die Abschreibungen in Höhe von 134,45 € pro Jahr werden fortgeführt.

Zuschreibungen

Wenn in der Vergangenheit außerplanmäßige Abschreibungen (und nur diese!) vorgenommen wurden und die Gründe hierfür nicht mehr bestehen, so muss eine Zuschreibung gebildet werden. Ausnahme hierzu bildet lediglich der derivative Geschäfts- oder Firmenwert.

Das Höchstwertprinzips ist in § 253 I 1 HGB festgelegt. Beurteile, ob bei folgenden Fällen eine Wertkorrektur in Form einer Zuschreibung oder Abschreibung zu erfolgen hat oder erfolgen kann. Argumentiere handelsrechtlich und steuerrechtlich.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Ein Grundstück wurde zu Anschaffungskosten von 50.000 € erworben. Der Buchwert liegt am Ende des Jahres 2015 ebenfalls bei 50.000 €, der gegenwärtige Wert am Markt am 31.12.2015 allerdings bei 60.000 €.

Es darf wegen des Höchstwertprinzips keine Zuschreibung erfolgen (§ 253 I 1 HGB). Absolute Obergrenze für die Bewertung eines Vermögensgegenstandes sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der vorliegenden Aufgabe dürfen also die 50.000 € nicht überschritten werden. Die Konsequenz ist, dass ein Vermögensgegenstand zu niedrig bewertet wird, mithin eine stille Reserve von 10.000 € gelegt wird.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAufgabenstellung wie im vorherigen Beispiel, allerdings mögen die Anschaffungskosten bei 80.000 € liegen, der Buchwert am Ende 2015 sei 50.000 €.

Handelsrechtlich muss zugeschrieben werden, da der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr besteht. Man spricht vom sog. Wertaufholungsgebot.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenMan beachte, dass überhaupt nur dann zugeschrieben werden darf, wenn vorher außerplanmäßig abgeschrieben wurde. Bei lediglich planmäßigen Abschreibungen der Vergangenheit kommt also eine Zuschreibung nicht in Frage.

Da es sich bei Grundstücken um nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt, muss die Korrektur des Buchwerts von 50.000 € im Vergleich zu den Anschaffungskosten von 80.000 € durch eine außerplanmäßige Abschreibungen in Höhe von 30.000 € erfolgt sein. Der Grund für diese außerplanmäßige Abschreibungen ist offensichtlich entfallen, daher muss wegen des Wertaufholungsgebots die Abschreibung rückgängig gemacht werden. Steuerbilanziell ist § 6 I Nr. 1, S. 4 i.V.m. S. 1 EStG einschlägig. Bereits im Vorjahr gehörte das Grundstück zum Anlagevermögen.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenAnlagevermögen ist nicht etwa das, was langfristig zum Unternehmen gehört, sondern vielmehr jenes, was dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 II HGB). es kommt also für den Unterschied zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen nicht so sehr auf die Dauer der Zurverfügungstellung an, sondern vielmehr auf die Zweckbestimmung. Ein Grundstück ist dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Nur deswegen gehört es zum Anlagevermögen! Es könnte nämlich sehr wohl schon nach einer Zugehörigkeit zum Betrieb von einer Woche auch wieder verkauft werden, was dann bei kurzer Dauer der Zugehörigkeit fälschlicherweise auf Umlaufvermögen schließen lassen könnte.

Zusätzlich ist beim vorliegenden Grundstück kein Nachweis möglich, dass der niedrigere Teilwert weiterhin gegeben ist. Deswegen ist § 6 I Nr. 1 Satz 1 EStG anzuwenden, der besagt, dass der niedrigere Wert nicht beibehalten werden darf. Auch steuerrechtlich muss also eine Zuschreibung um € 10.000,- vorgenommen werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenZwei Maschinen der X-AG mit Anschaffungskosten von jeweils € 50.000,- wurden am 10.2.2015 gekauft und bisher linear abgeschrieben. Sie werden am Ende des Jahres 2016 nicht mehr benötigt, da die Technik durch Neuentwicklungen vollkommen überholt ist. Die X-AG hatte versucht, die beiden Maschinen zu veräußern, dies gelang aber nicht. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer liegt bei fünf Jahren, die planmäßigen Abschreibungen auf die Maschinen wurden bereits vorgenommen.

Die Jahresabschreibung beträgt 100.000/5 = 20.000 €. Da die Maschinen im Februar 2015 angeschafft wurden, kommt es im Jahre 2015 lediglich zu einer anteiligen Abschreibung in Höhe von (11/12)·20.000 = 18.333,33 €. Die Abschreibung des Jahres 2016 lautet dann über € 20.000,-. Nach diesen beiden Abschreibungen beträgt der Restbuchwert damit noch € 61.666,67. Der Teilwert liegt nun aber dauerhaft bei € 0,-. Die Maschinen befinden sich im Anlagevermögen der X-AG, denn sie sind dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 II HGB). Für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt das gemilderte Niederstwertprinzip. Dies besagt, dass bei nur vorübergehenden Wertminderungen (mit Ausnahme des Finanzanlagevermögens) keine Möglichkeit besteht, auf den kleineren der beiden Werte aus "fortgeführten AK/HK" und "Teilwert" abzuschreiben. Da allerdings die Wertminderung nicht vorübergehend, sondern vielmehr dauerhaft ist, hat eine außerplanmäßige Abschreibungen auf 0 € zu erfolgen (§ 253 III 3). Steuerbilanziell kann die außerplanmäßige Abschreibungen wahrgenommen werden auf den niedrigeren beizulegenden Wert (= Teilwert) wegen der voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 6 I Nr. 1, S. 2 EStG). Die Abschreibungen erhöhen sich deswegen um 61.666,67 €, auf insgesamt 81.666,67 € in 2016.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird wegen Auftragsmangels teilweise stillgelegt und entsprechend außerplanmäßig am 31.12.2015 auf 50 % des damals gültigen Restbuchwerts abgeschrieben. Die Anschaffungskosten lagen zum Zeitpunkt der Anschaffung am 15.3.202014 bei 50.000 €, es wurde linear über die Nutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben.

Die Jahresabschreibung der Maschine beträgt 50.000/5 = 10.000 €. Im ersten Jahr wird die Maschine zeitanteilig über zehn Monate abgeschrieben, da die Anschaffung erst im März des Jahres 2008 erfolgte, mit (10/12)·10.000 = 8.333,33 €. Am Ende des ersten Jahres, also am Ende von 2015, beträgt der Restbuchwert deshalb € 41.666,67. Nach der planmäßigen Abschreibung des Jahres 2016 läge der Restbuchwert am 31.12.2016 "eigentlich" bei 50.000 - 8.333,33 - 10.000 = 31.666,67 €. Weil wegen des Auftragsmangels die Maschine teilweise stillgelegt wird und nach Aufgabenstellung 50 % ihres Wertes verliert, ist die Hälfte, also ein Betrag von 15.833,33 €, außerplanmäßig abzuschreiben.

Die Maschine gehört zum Anlagevermögen, das heißt, dass hier das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden ist. Da die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist (denn die Maschine wird teilweise stillgelegt), besteht eine Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung.

Wenn (!) am Ende des folgenden Jahres der Grund für diese außerplanmäßige Abschreibungen nicht mehr bestehen sollte, so wäre nach dem Wertaufholungsgebot zuzuschreiben, § 253 V 1 HGB. Steuerrechtlich ist § 6 I Nr. 1, S. 4 i.V.m. S. 1 EStG einschlägig. Die ursprünglichen, fortgeführten Anschaffungskosten werden angesetzt, da keine weitere Abwertung die Maschine betrifft.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine mit einer Nutzungsdauer von fünf Jahren wird am 2.1.2015 für 50.000 € angeschafft. Es werde linear abgeschrieben. Am Ende des Jahres 2006 kommt es zu einer dauerhaften Wertminderung. Der Wiederbeschaffungswert liege bei 25.000 €. nur Hohn

Handelsbilanziell gilt eine Abschreibungspflicht. Die Maschine gehört zum Anlagevermögen und damit gilt das gemilderte Niederstwertprinzip. Weil es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, schreibt § 253 III HGB eine außerplanmäßige Abschreibung vor. Der Abschreibungsplan lautet

Jahr

planmäßige Abschreibung

außerplanmäßige Abschreibung

Zuschreibung

Restbuchwert

2015

10.000

40.000

2016

10.000

5.000

25.000

2017

8.333,33

16.666,67

2018

8.333,33

8.333,33

2019

8.333,33

0

Steuerrechtlich gilt grundsätzlich ein Wahlrecht der Abschreibung nach § 6 I Nr. 1 S. 2 EStG, jedoch gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, weswegen auch in der Steuerbilanz auf € 25.000,- abgeschrieben werden muss.