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Bilanzsteuerrecht - Zuschreibungen

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Bilanzsteuerrecht

Zuschreibungen

Inhaltsverzeichnis

Zuschreibungen

Wenn in der Vergangenheit außerplanmäßige Abschreibungen (und nur diese!) vorgenommen wurden und die Gründe hierfür nicht mehr bestehen, so muss eine Zuschreibung gebildet werden. Ausnahme hierzu bildet lediglich der derivative Geschäfts- oder Firmenwert.

Das Höchstwertprinzips ist in § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB festgelegt. Beurteile, ob bei folgenden Fällen eine Wertkorrektur in Form einer Zuschreibung oder Abschreibung zu erfolgen hat oder erfolgen kann. Argumentiere handelsrechtlich und steuerrechtlich.

Beispiel

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Ein Grundstück wurde zu Anschaffungskosten von 50.000 € erworben. Der Buchwert liegt am Ende des Jahres 01 ebenfalls bei 50.000 €, der gegenwärtige Wert am Markt am 31.12.01 allerdings bei 60.000 €.

Es darf wegen des Höchstwertprinzips keine Zuschreibung erfolgen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Absolute Obergrenze für die Bewertung eines Vermögensgegenstandes sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der vorliegenden Aufgabe dürfen also die 50.000 € nicht überschritten werden. Die Konsequenz ist, dass ein Vermögensgegenstand zu niedrig bewertet wird, mithin eine stille Reserve von 10.000 € gelegt wird.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAufgabenstellung wie im vorherigen Beispiel, allerdings mögen die Anschaffungskosten bei 80.000 € liegen, der Buchwert am Ende 01 sei 50.000 €.

Handelsrechtlich muss zugeschrieben werden, da der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr besteht. Man spricht vom sog. Wertaufholungsgebot.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenMan beachte, dass überhaupt nur dann zugeschrieben werden darf, wenn vorher außerplanmäßig abgeschrieben wurde. Bei lediglich planmäßigen Abschreibungen der Vergangenheit kommt also eine Zuschreibung nicht in Frage.

Da es sich bei Grundstücken um nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt, muss die Korrektur des Buchwerts von 50.000 € im Vergleich zu den Anschaffungskosten von 80.000 € durch eine außerplanmäßige Abschreibungen in Höhe von 30.000 € erfolgt sein. Der Grund für diese außerplanmäßige Abschreibungen ist offensichtlich entfallen, daher muss wegen des Wertaufholungsgebots die Abschreibung rückgängig gemacht werden. Steuerbilanziell ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 in Verbindung mit Satz 1 EStG einschlägig. Bereits im Vorjahr gehörte das Grundstück zum Anlagevermögen.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenAnlagevermögen ist nicht etwa das, was langfristig zum Unternehmen gehört, sondern vielmehr jenes, was dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Es kommt also für den Unterschied zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen nicht so sehr auf die Dauer der Zurverfügungstellung an, sondern vielmehr auf die Zweckbestimmung. Ein Grundstück ist dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Nur deswegen gehört es zum Anlagevermögen! Es könnte nämlich sehr wohl schon nach einer Zugehörigkeit zum Betrieb von einer Woche auch wieder verkauft werden, was dann bei kurzer Dauer der Zugehörigkeit fälschlicherweise auf Umlaufvermögen schließen lassen könnte.

Zusätzlich ist beim vorliegenden Grundstück kein Nachweis möglich, dass der niedrigere Teilwert weiterhin gegeben ist. Deswegen ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG anzuwenden, der besagt, dass der niedrigere Wert nicht beibehalten werden darf. Auch steuerrechtlich muss also eine Zuschreibung um € 10.000,- vorgenommen werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenZwei Maschinen der X-AG mit Anschaffungskosten von jeweils € 50.000,- wurden am 10.2.01 gekauft und bisher linear abgeschrieben. Sie werden am Ende des Jahres 02 nicht mehr benötigt, da die Technik durch Neuentwicklungen vollkommen überholt ist. Die X-AG hatte versucht, die beiden Maschinen zu veräußern, dies gelang aber nicht. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer liegt bei fünf Jahren, die planmäßigen Abschreibungen auf die Maschinen wurden bereits vorgenommen.

Die Jahresabschreibung beträgt 100.000/5 = 20.000 €. Da die Maschinen im Februar 01 angeschafft wurden, kommt es im Jahre 01 lediglich zu einer anteiligen Abschreibung in Höhe von (11/12)·20.000 = 18.333,33 €. Die Abschreibung des Jahres 02 lautet dann über € 20.000,-. Nach diesen beiden Abschreibungen beträgt der Restbuchwert damit noch € 61.666,67. Der Teilwert liegt nun aber dauerhaft bei € 0,-. Die Maschinen befinden sich im Anlagevermögen der X-AG, denn sie sind dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt das gemilderte Niederstwertprinzip. Dies besagt, dass bei nur vorübergehenden Wertminderungen (mit Ausnahme des Finanzanlagevermögens) keine Möglichkeit besteht, auf den kleineren der beiden Werte aus "fortgeführten AK/HK" und "Teilwert" abzuschreiben. Da allerdings die Wertminderung nicht vorübergehend, sondern vielmehr dauerhaft ist, hat eine außerplanmäßige Abschreibungen auf 0 € zu erfolgen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Steuerbilanziell kann die außerplanmäßige Abschreibungen wahrgenommen werden auf den niedrigeren Teilwert wegen der voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Abschreibungen erhöhen sich deswegen um 61.666,67 €, auf insgesamt 81.666,67 € in 02.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird wegen Auftragsmangels teilweise stillgelegt und entsprechend außerplanmäßig am 31.12.02 auf 50 % des damals gültigen Restbuchwerts abgeschrieben. Die Anschaffungskosten lagen zum Zeitpunkt der Anschaffung am 15.3.01 bei 50.000 €, es wurde linear über die Nutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben.

Die Jahresabschreibung der Maschine beträgt 50.000/5 = 10.000 €. Im ersten Jahr wird die Maschine zeitanteilig über zehn Monate abgeschrieben, da die Anschaffung erst im März des Jahres 01 erfolgte, mit (10/12)·10.000 = 8.333,33 €. Am Ende des ersten Jahres, also am Ende von 01 beträgt der Restbuchwert deshalb € 41.666,67. Nach der planmäßigen Abschreibung des Jahres 02 läge der Restbuchwert am 31.12.02 "eigentlich" bei 50.000 - 8.333,33 - 10.000 = 31.666,67 €. Weil wegen des Auftragsmangels die Maschine teilweise stillgelegt wird und nach Aufgabenstellung 50 % ihres Wertes verliert, ist die Hälfte, also ein Betrag von 15.833,33 €, außerplanmäßig abzuschreiben.

Die Maschine gehört zum Anlagevermögen, das heißt, dass hier das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden ist. Da die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist (denn die Maschine wird teilweise stillgelegt), besteht eine Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung.

Wenn (!) am Ende des folgenden Jahres der Grund für diese außerplanmäßige Abschreibungen nicht mehr bestehen sollte, so wäre nach dem Wertaufholungsgebot zuzuschreiben, § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB. Steuerrechtlich ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 in Verbindung mit Satz 1 EStG einschlägig. Die ursprünglichen, fortgeführten Anschaffungskosten werden angesetzt, da keine weitere Abwertung die Maschine betrifft.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine mit einer Nutzungsdauer von fünf Jahren wird am 2.1.01 für 50.000 € angeschafft. Es werde linear abgeschrieben. Am Ende des Jahres 02 kommt es zu einer dauerhaften Wertminderung. Der Wiederbeschaffungswert liege bei 25.000 €.

Handelsbilanziell gilt eine Abschreibungspflicht. Die Maschine gehört zum Anlagevermögen und damit gilt das gemilderte Niederstwertprinzip. Weil es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, schreibt § 253 Abs. 3 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung vor. Der Abschreibungsplan lautet

Jahr

planmäßige Abschreibung

außerplanmäßige Abschreibung

Zuschreibung

Restbuchwert

01

10.000

  

40.000

02

10.000

5.000

 

25.000

03

8.333,33

  

16.666,67

04

8.333,33

  

8.333,33

05

8.333,33

  

0

Zuschreibungen

Steuerrechtlich gilt grundsätzlich ein Wahlrecht der Abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird hier durchbrochen. In der Steuerbilanz ist nicht zwingend abzuschreiben.