Jetzt neu: Steuerrecht online lernen auf steuerkurse.de!
Kursangebot | Einkommensteuer | Grundzüge der Betriebsaufspaltung

Einkommensteuer

Grundzüge der Betriebsaufspaltung

Grundzüge der Betriebsaufspaltung

Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung hat in der Einkommensteuer eine lange Tradition und geht auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zurück (RFH vom 26. 10. 1938, RStBl 1939, S. 282, und RFH vom 1. 7. 1942, RStBl 1942, S. 1081).

Mit dem Konstrukt der Betriebsaufspaltung sind eine Vielzahl von Fragen der Steuerverstrickung und -entstrickung verbunden. Eine wesentliche Schwierigkeit besteht zunächst darin Fälle der Betriebsaufspaltung zu identifizieren und dann folgerichtig zu behandeln.

Für die Klausurvorbereitung ist es unerlässlich, auf den ersten Blick das Konstrukt der Betriebsaufspaltung aus dem Aufgabentext zu identifizieren und dann die richtigen Schlüsse zu ziehen. Ein Übersehen hat in der Regel zur Folge, dass die Bearbeitung der gesamten Teilaufgabe nicht erfolgreich gelingen kann. Im folgenden Kapitel wird daher die Betriebsaufspaltung ausführlich behandelt und dabei ein Fokus auf die erfolgreiche Identifikation der Betriebsaufspaltung gelegt.

Definition und Voraussetzungen

Bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich in der Grundform um eine wirtschaftliche Ausgliederung eines Unternehmensteils in eine andere Gesellschaft. Der ausgegliederte Teil wird dabei meisten in ein Betriebsunternehmen oder Betriebsgesellschaft ausgegliedert. Kennzeichnend für die Ausgliederung ist jedoch, dass wesentliche Betriebsgrundlagen beim ursprünglichen Unternehmen verbleiben. Man spricht auch vom Besitzunternehmen.

Die beiden Unternehmen sind dabei rechtlich selbständig. Die Aufspaltung erfolgt häufig aus einer wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Motivation, da auf diese Weise eine zivilrechtliche Haftungsbeschränkung erreicht werden kann. Die Besitzgesellschaft ist Eigentümerin aller wesentlichen Vermögensgegenstände, während die Verbindlichkeiten gegenüber der Betriebsgesellschaft entstehen und somit die Vermögensgegenstände vor dem Gläubigerzugriff geschützt sind.

Unter der Betriebsaufspaltung wurde ursprünglich idealtypisch ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft verstanden, deren operatives Geschäft nun von einer Kapitalgesellschaft geführt wird. Wird die Konstellation nicht durch die Aufteilung eines bestehenden Unternehmens erreicht, sondern durch die direkte Gründung von zwei Gesellschaften, so spricht man auch von einer unechten Betriebsaufspaltung.

Ein wesentliches Merkmal der Betriebsaufspaltung liegt darin, dass die gewerbliche Eigenschaft des Besitzunternehmens trotz Auslagerung der eigentlichen Tätigkeit bestehen bleibt. Es kommt nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, jedoch gleichwohl zu einer Gewerbesteuerpflicht. Der Fortbestand existiert, weil von einem "einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen" ausgegangen wird. Die Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 EStG werden insoweit überlagert.

Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung

Zentrale Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung sind die personelle und sachliche Verflechtung der Besitz- und der Betriebsgesellschaft.

Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung ist bereits dann anzunehmen, wenn die Besitzgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft überlässt. Die Besitzgesellschaft muss nicht Eigentümerin der wesentlichen Betriebsgrundlage sein und es kommt auch nicht auf die rechtliche Natur der Überlassung (Vermietung, Verpachtung etc.) an.

Die Rechtsprechung hat in folgenden Fällen eine Betriebsaufspaltung angenommen:

  • Die Überlassung eines unbebauten Grundstücks, wenn es nach den Bedürfnissen der Betriebsgesellschaft bebaut werden kann und in einem funktionalen Zusammenhang mit dem Geschäftszweck steht.
  • Die Überlassung eines Fabrikationsgrundstücks stellt immer eine sachliche Verflechtung dar, wenn die Betriebsgesellschaft dies benötigt.
  • Bei Büro- und Verwaltungsgebäuden gilt, dass diese den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Betriebsgesellschaft bilden müssen.

Bei den Bürogebäuden wird nur dann keine Betriebsaufspaltung angenommen, wenn es es sich um Fälle rein büromäßiger Tätigkeit handelt und kein spezifischer Bürozuschnitt vorliegt. Bei Gebäuden und Grundstücken gilt, dass diese im Immobilienbestand der Betriebsgesellschaft nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dies kann ab 10% angenommen werden und ist ab 22% unbestritten.

  • Immaterielle Wirtschaftsgüter stellen dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn die Betriebsgesellschaft sie unmittelbar nutzt. Es kann auch bei ungeschützten Erfindungen gelten.
  • Eine Kapitalüberlassung begründet noch keine Betriebsaufspaltung.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Berta betreibt eine Sandstrahlerei. Am 01.01.01 überträgt sie die Gabelstabler und Strahlgeräte auf die Strahl GmbH. Sie behält folgende Wirtschaftsgüter

  1. Die Halle, in der gestrahlt wird.
  2. das Bürogebäude
  3. ein Patent für ein besonderes Strahlverfahren

Liegt eine Betriebsaufspaltung vor?

Die Halle und das Patent sind wesentliche Betriebsgrundlagen und begründen somit eine Betriebsaufspaltung. Beim Bürogebäude kommt es auf die Größe im Verhältnis zum Gesamtgrundstück an. Es liegt somit eine Betriebsaufspaltung vor. 

Personelle Verflechtung

Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn in beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliegt (H 15.7 Abs. 6 "Beherrschungsidentität" EStH). Wenn am Besitz- und Betriebsunternehmen die gleichen Personengruppen beteiligt sind, so ist davon auszugehen, dass sie die gleichen Interessen verfolgen. Dies gilt nicht bei nachgewiesenen Interessenkonflikten oder sehr entgegengesetzten Beteiligungsverhältnissen. Wenn einzelne Personen nur am Betriebs- oder Besitzunternehmen beteiligt sind, ist dies für eine Betriebsaufspaltung grundsätzlich nicht erheblich. Die anderen Gesellschafter müssen jedoch in der Lage sein ihren Betätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzen zu können. Für die Durchsetzung des Betätigungswillen ist auf die Anteile bzw. ersatzweise auf die Stimmrechte abzustellen (H 15.7 Abs. 6 EStH "Mehrheit der Stimmrechte").

Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Das Betriebsunternehmen ist ein gewerbliches Unternehmen. Die Aktivität des Besitzunternehmens wird als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert (H 15.7 Abs. 4 "Allgemeines" EStH). Die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens ergibt sich aus dem einheitlichen Betätigungswillen durch die personelle Verflechtung, der auf eine gewerbliche Tätigkeit gerichtet ist ( H 15.7 Abs. 4 EStH "Allgemeines" ). Die gewerbliche Betätigung umfasst alle am Besitzunternehmen beteiligten Personen, auch wenn diese nicht am Betriebsunternehmen beteiligt sind (vgl. H 15.7 Abs. 4 EStH "Nur Besitzgesellschafter"). 

Alle überlassenen Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens stellen notwendiges Betriebsvermögen dar. Die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft stellen ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen dar und stellen, sofern sie sich im Besitz der Mitunternehmer einer Besitzpersonengesellschaft befinden, notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer dar. Wenn die Wirtschaftsgüter vor der Begründung der Betriebsaufspaltung zum Privatvermögen gehörten, so entsteht gleichzeitig eine Betriebseröffnung. Die Wirtschaftsgüter sind dann Teil des Betriebsvermögen des Besitzunternehmens und sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG zu bewerten. Die Bewertung erfolgt mit dem Teilwert oder den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Das Besitzunternehmen muss seinen Gewinn durch den Betriebsvermögensvergleich ermitteln, da hierin die grundlegende Gewinnermittlungsart für gewerbliche Unternehmen zu sehen ist (vgl. BFH v. 8.03.1989, BSTBl 1989 II, S. 714).

Rechtsfolgen im Besonderen beim Besitzunternehmen

Das Besitzunternehmen ist häufig dadurch gekennzeichnet, dass zum Gewerbebetrieb nur die überlassenen Wirtschaftsgüter gehören, aber ansonsten keine weiteren Einrichtungen eines Gewerbebetriebs vorhanden sind. Bei einem Besitzunternehmen muss es sich daher nicht um ein Unternehmen mit eigenen Angestellten etc. handeln. Das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft umfasst sämtliche Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsunternehmen überlassen werden, unabhängig davon, ob sie wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen oder nicht.

Die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft stellen notwendiges Betriebsvermögen dar. Die Überlassung eines Darlehens durch die Besitzgesellschaft oder den Besitzunternehmer stellt notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn die Mittel zur Verbesserung der Ertragslage oder zum Erhalt des Beteiligungswertes dienen. Die Zinseinnahmen aus dem Darlehen sind entsprechend als Betriebseinnahmen bei der Besitzgesellschaft zu erfassen (§ 20 Abs. 8 i. V. m. § 15 EStG).

Die Miet-und Pachteinnahmen aus den überlassenen Wirtschaftsgütern stellen grundsätzlich ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Unangemessen hohe Pachtzahlung können entsprechend zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG führen im Kontext einer Kapitalgesellschaft.

Soweit eine Betriebskapitalgesellschaft dem Inhaber eine angemessene Geschäftsführervergütung zahlt, so kann diese nicht als Bestandteil der Betriebsaufspaltung angesehen werden. Sie führen insoweit beim Inhaber bzw. Gesellschafter zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Investitionsabzugsbetrag im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG kann sowohl vom Besitz- als auch Betriebsunternehmen beansprucht werden. Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG ist auch für das Besitzunternehmen zulässig, wenn es beabsichtigt, die neu angeschafften Wirtschaftsgüter an das Betriebsunternehmen zu verpachten, da gerade die Verpachtung an das Betriebsunternehmen die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens begründet (BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl 2013 I, S. 1493, Rz. 37).

Ende der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung endet, wenn die sachliche oder personelle Verflechtung endet.

Typische Fälle sind die

  • Kündigung des Mietvertrags,
  • Aufgabe des Betriebsunternehmens,
  • Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder
  • Veräußerung der Anteile an der Betriebsgesellschaft.

Mit der Beedingung ist bei der Besitzgesellschaft häufig eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG verbunden. Die Aufdeckung der stillen Reserven ist eine häufige Rechtsfolge. Der Aufgabegewinn kann dabei nach § 16 EStG und § 34 EStG begünstigt sein. 

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Der Standardfall der Betriebsaufspaltung stellt ein Besitzunternehmen in Form der Personengesellschaft bei einem Betriebsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft dar. Es kann jedoch auch eine Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn sowohl das Betriebsunternehmen als auch das Besitzunternehmen die Rechtsform einer Personengesellschaft haben (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung).

Eine Betriebsaufspaltung kann dann vorliegen, wenn an beiden Personengesellschaften eine Personengruppe beherrschend beteiligt ist. Es liegt dann eine personelle Verflechtung vor. Bei der Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlagen zwischen den beiden Personengesellschaften sind dann die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt.

Eine besondere Problematik im Kontext der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegt in der Bilanzierung der Wirtschaftsgüter, da eine Konkurrenz zwischen der Bilanzierung im Rahmen der Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen vorliegen könnte. Die Regelungen über das Sonderbetriebsvermögen sind hierbei subsidiär gegenüber den allgemein Bilanzierungsregeln für die Betriebsaufspaltung (BMF-Schreiben vom 28. 04 1998, BStBl I 1998 S. 583).

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

Peter Huber und Franz Müller besitzen mit einem Anteil von jeweils 50 % die Wuppertaler Vermietung OHG. Die OHG besitzt eine Werkshalle mit fest installierten Stanzmaschinen. Peter Huber und Franz Müller sind darüber hinaus an der Stanzarbeit OHG beteiligt. Die Stanzarbeit OHG hat die Werkhalle angemietet und zahlt hierfür eine angemessene Pacht. Es liegt hier eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor, wobei die Wuppertaler Vermietung OHG das Besitzunternehmen darstellt und die Stanzarbeit OHG die Betriebsgesellschaft darstellt. Die Werkshalle ist im Gesamthandsvermögen der Wuppertaler Vermietung OHG zu bilanzieren, da die Regelung über die Betriebsaufspaltung Vorrang vor dem Bilanzierungsregeln des Sonderbetriebsvermögens hat.