Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

Übung 7: Gewinnermittlung bei PersG

(ca. 16 Punkte, ca. 40 min.)

Sachverhalt 

Die A KG hat ihren handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 04 erstellt und weist hier einen Jahresüberschuss i.H.v. 897.246 € aus. In 04 haben sich die folgenden Geschäftsvorfälle ergeben:

Geschäftsvorfall 1

Die KG bestand ursprünglich aus zwei Einzelunternehmen, von denen jeweils eins den Gründungsgesellschaftern A und B gehört hatte. Die Gesellschafter beschlossen bei Ihrer Gründung damals, dass die KG mit einer Bareinlage i.H.v. jeweils 150.000 € gegründet werden sollte, die bereits in den Einzelunternehmen vorhandenen Maschinen allerdings im Eigentum des jeweiligen Gesellschafters verbleiben sollten. Die Gesellschafter einigten sich im Zuge dessen darauf, dass die KG jedem Gesellschafter für die Überlassung seiner Maschinen eine monatliche Miete in Höhe von 10.000 € netto bezahlen sollte. Die damit zusammenhängenden Mietaufwendungen i.H.v. 20.000 € monatlich (je 10.000 € pro Gesellschafter) wurden von der KG als Mietaufwand gebucht.

Die Maschinen des Gesellschafters A werden jährlich mit 50.000 € abgeschrieben, bei B betragen die jährlichen Abschreibungsbeträge 45.000 €. Diese Abschreibungen wurden im Jahresabschluss der KG nicht als Aufwand verbucht.

Geschäftsvorfall 2

Gesellschafter A hatte sich aufgrund seines Alters dazu entschlossen, zum 01. August 04 einen Teil seines KG-Anteils (sein Anteil beträgt 50 %, er hatte 20 % übertragen) auf den C zu übertragen, der zunehmend in das Geschäft einsteigen soll, damit sich A nach einer Übergangszeit vollständig in Rente begeben kann. Der Verkauf schließt etwaiges Sonderbetriebsvermögen nicht mit ein, dieses soll erst später veräußert werden. Für den 20 % Anteil am Gesamthandsvermögen hat B den Buchwert des Kapitalkontos zzgl. eines Betrags von 40.000 € gezahlt. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens enthalten keine stillen Reserven. A ist zum Zeitpunkt der Veräußerung 57 Jahre alt.

Geschäftsvorfall 3

Im Jahresüberschuss 04 sind Gewerbesteuervorauszahlungen in Höhe von 67.000 € enthalten.

Aufgaben

Ermitteln Sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der A KG für 04. Ausführungen zur Umsatzsteuer sind nicht erforderlich.

Lösung

Ausgangsgröße für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist zunächst der Jahresüberschuss aus der Handelsbilanz, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG.

Jahresüberschuss 04: 897.246 €

Geschäftsvorfall 1

Die Einkünfte aus Mitunternehmerschaften beinhalten gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Es handelt sich bei diesen Vergütungen um Sonderbetriebseinnahmen.

Aufgrund dieser Vorschrift werden die Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der Einzelunternehmen entnommen und zu Sonderbetriebsvermögen I qualifiziert (vgl. R 4.2 Abs. 2 S. 2 EStR). Die Wirtschaftsgüter sind daher in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters zu aktivieren.

Die von der KG gezahlten Mieten stellen Sonderbetriebseinnahmen der Mitunternehmer A und B dar. Die von den Gesellschaftern getragenen Aufwendungen einschließlich der AfA können in der Sonderbilanz ebenfalls als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht werden. Dementsprechend ergeben sich die folgenden steuerlichen Ergebnisse für die beiden Sonderbilanzen:

Die Sonderbilanzgewinne sind bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der KG zu berücksichtigen und den Mitunternehmern jeweils zuzurechnen. Die Verbuchung als Betriebsausgaben in der Gesamthandsbilanz war zutreffend (im Ergebnis wird die Verbuchung dieser Aufwendungen durch die Sonderbilanzgewinne kompensiert).

Geschäftsvorfall 2

1. Veräußerung durch A
   
   A erzielt durch die Veräußerung seines KG-Anteils einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 40.000 €, da ihm über den Betrag seines Kapitalkontos hinaus diese Vergütung zugewendet wird. Es liegt keine begünstigte Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert wird (zum einen wird nur ein Teil des Mitunternehmeranteils veräußert, zum anderen wird das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten). Dementsprechend ist der Veräußerungsgewinn dem laufenden Gewinn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen und auch gesondert und einheitlich festzustellen. Der Jahresüberschuss der KG ist daher um diesen Veräußerungsgewinn für steuerliche Zwecke (außerbilanziell) zu erhöhen.
   
   
2. Anschaffung durch C
   
   In der Gesamthandsbilanz übernimmt C das Kapitalkonto des A und setzt dieses fort. Da er ihm jedoch noch 40.000 € extra vergütet und sich kein Hinweis darauf ergibt, dass dies private Gründe hätte (dann wäre diese Mehrzahlung insoweit als Schenkung zu beurteilen), wird man davon ausgehen müssen, dass dieser Betrag für einen selbst geschaffenen immateriellen Firmenwert aufgewendet wurde. Da nur C Anschaffungskosten für diesen Firmenwert getragen hat, ist dieser als Wirtschaftsgut in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen. Der Firmenwert ist insoweit entgeltlich erworben, sodass das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG für C nicht gilt. Der Firmenwert ist ein abnutzbares Wirtschaftsgut (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und steuerlich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG auf eine Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben. Da der Mitunternehmeranteil zum 01. August 04 übertragen wird, ist die Abschreibung auf den Firmenwert in der Ergänzungsbilanz für 04 zeitanteilig (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG) zu ermitteln:
   
   

   Aktivierter Firmenwert (Ergänzungsbilanz)	40.000 €
   AfA pro Jahr (40.000 € / 15 Jahre)	2.667 €
   zeitanteilig für 5 Monate in 04	1.111 €

   Aus der Ergänzungsbilanz resultiert somit für 04 ein Verlust i.H.v. 1.111 € (Mehr-AfA des C für seine zusätzlichen AK i.H.v. 40.000 € im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftern). Der Verlust wird dem C bei der steuerlichen Gewinnermittlung zugerechnet.

Geschäftsvorfall 3

Die Gewerbesteuervorauszahlungen stellen aufgrund von § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben vor. Der Gewinn ist entsprechend um 67.000 € außerbilanziell zu erhöhen.

Ermittlung der Einkünfte auf Ebene der A KG

Besprechung

Übung 8: Gewinnermittlung bei PersG

(ca. 22 Punkte, ca. 50 min.)

Sachverhalt

Die A KG betreibt einen Handel für Autozubehör in Köln. Das Kapital ist voll eingezahlt. Geschäftsführer der Gesellschaft ist A, der zugleich Komplementär ist. Zu der KG sind die folgenden Angaben bekannt:

Geschäftsvorfall 1

Am Festkapital der KG i.H.v. 800.000 € sind beteiligt:

Die Gewinnverteilung erfolgt im Verhältnis der Festkapitalkonten. Zum 31.12.04 betrugen die variablen Kapitalkonten:

Geschäftsvorfall 2

Der handelsrechtliche Jahresüberschuss der KG zum 31.12.04 beträgt 365.000 €. Die Gewinnverteilung erfolgt im Verhältnis der Festkapitalkonten. A erhält vorab eine Haftungsvergütung i.H.v. 10.000 € (nicht als Aufwand gebucht).

Geschäftsvorfall 3

A erhält darüber hinaus für seine Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt i.H.v. 10.000 € monatlich, das bislang als Personalaufwand gebucht ist und den Gewinn entsprechend gemindert hat. Laut Gesellschaftsvertrag wurde vereinbart, dass A Reisekosten im Rahmen seiner Tätigkeit persönlich zu tragen hat. In 04 betrugen die von ihm getragenen Reisekosten 4.000 €.

Geschäftsvorfall 4

B hat der KG für Investitionszwecke ein Darlehen i.H.v. 100.000 € gewährt. Für dieses Darlehen sind in 04 Zinsen i.H.v. 3.000 € entstanden, die bei der KG als Aufwand verbucht wurden.

Geschäftsvorfall 5

C veräußerte seinen KG-Anteil mit Ablauf des 31.12.04 an D. Der Veräußerungspreis beträgt 900.000 €. Die Veräußerungskosten hat der Erwerber D getragen.

Geschäftsvorfall 6

D hat im Rahmen des Veräußerungsvorgangs von C folgende stille Reserven erworben:

Aufgaben

1. Beurteilen Sie die Geschäftsvorfälle 1 bis 4 aus einkommensteuerlicher Sicht und geben Sie die Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn an.
2. Ermitteln Sie den Veräußerungsgewinn von C.
3. Überprüfen Sie, ob für D zum 01.01.05 eine steuerliche Zusatzbilanz aufzustellen ist und erstellen Sie diese gegebenenfalls.
4. Ermitteln Sie den steuerlichen Gewinn der KG und nehmen Sie für das Jahr 04 eine Verteilung auf die Gesellschafter vor.

Auf die Umsatzsteuer und Gewerbesteuer ist nicht einzugehen.

Lösung

Geschäftsvorfall 2

Der handelsrechtlich ermittelte Gewinn bildet die Ausgangsgröße zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns.

Die dem A zustehende Haftungsvergütung stellt einen Gewinnvorab dar und ist als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Sie wurde bislang nicht als Aufwand verbucht, sodass eine Gewinnkorrektur nicht erforderlich ist.

Geschäftsvorfall 3

A erhält die GF-Vergütung für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft – es handelt sich hierbei um eine Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die als gewerblich anzusehen ist. Die Verbuchung als Aufwand in der Gesamthandsbilanz ist nicht fehlerhaft, allerdings muss die Vergütung spiegelbildlich bei A als Sonderbetriebseinnahmen angesetzt werden und erhöht dementsprechend den Gesamtgewinn der Gesellschaft.

Die im Zusammenhang mit der GF-Tätigkeit getragenen Reisekosten stellen Sonderbetriebsausgaben dar und sind entsprechend abzuziehen.

Geschäftsvorfall 4

Die Zinsen, die B für die Darlehensüberlassung gewährt werden, sind ebenfalls als Sonderbetriebseinnahmen bei B zu erfassen:

Geschäftsvorfall 5

Mit der Veräußerung des gesamten Anteils des Mitunternehmers C erzielt dieser Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach § 16 Abs. 2 EStG wie folgt:

Der Veräußerungsgewinn wird – da er zum 31.12.04 realisiert wird – ebenfalls im Gesamtgewinn der Gesellschaft erfasst und gesondert und einheitlich festgestellt.

Geschäftsvorfall 6

Zum 01.01.05 hat D im Rahmen des Veräußerungsvorgangs von C Wirtschaftsgüter übernommen, in denen stille Reserven enthalten sind und die auch aufgedeckt wurden. Um diese zusätzlichen Anschaffungskosten (im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftern) abschreiben und steuerlich geltend machen zu können, ist die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz erforderlich. In diesem Zusammenhang wird auch deutlich, dass D von C einen Firmenwert in Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten Kaufpreis und dem Wert des übernommenen Vermögens einschließlich stiller Reserven erworben hat:

Gesonderte und einheitliche Feststellung inkl. Gewinnverteilung für 04

Besprechung

Übung 9: Gewinnermittlung bei PersG

(ca. 16 Punkte, ca. 40 min.)

Sachverhalt 

Der von der X-GmbH & Co. KG ordnungsgemäß erstellte Jahresabschluss zum 31.12.04 weist einen zutreffenden handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 2.400.000 € aus. Laut Gesellschaftsvertrag erfolgt die Gewinnverteilung grundsätzlich entsprechend der Beteiligungsverhältnisse der Mitunternehmer. Im Übrigen sind folgende Angaben bekannt:

1. Für jeden Mitunternehmer werden zwei Kapitalkonten geführt (Kap I: Festkapital, Kap II: Variables Kapital). Die Gesellschafter erhalten eine Verzinsung ihrer Kapitalkonten I und II als Gewinn vorab (5 %). Maßgebend sind jeweils die Bestände zu Beginn des Wirtschaftsjahres. Diese betrugen zum 01.01.04:

   	Kap I	Kap II
   X Verwaltungs-GmbH	200.000 €	10.000 €
   X	200.000 €	50.000 €
   Y	600.000 €	700.000 €

   
   
   
2. Die Verwaltungs-GmbH erhält als Komplementärin vorab eine Haftungsvergütung i.H.v. 5.000 €. Außerdem erhält die GmbH aufgrund eines mit der KG abgeschlossenen Dienstleistungsvertrages für die Geschäftsführungstätigkeit des Geschäftsführers Y einen Aufwandsersatz von 130.000 € pro Jahr. Die KG hat diesen Betrag im Gesamthandsvermögen als Lohnaufwand gebucht. Die Verwaltungs-GmbH hat diesen Betrag in gleicher Höhe an Y gezahlt und ebenfalls gewinnmindernd berücksichtigt.
   
   
3. Der Kommanditist X hat seinen 20-prozentigen Mitunternehmeranteil an der KG mit Wirkung zum 01.01.03 von dem ehemaligen Gesellschafter K zum Kaufpreis von 1.500.000 € erworben. Die von K übernommenen Kapitalkonten wiesen zu diesem Stichtag insgesamt einen Betrag von 300.000 € aus. Im Übertragungszeitpunkt enthielten die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter keine stillen Reserven.

Aufgaben

1. Ermitteln Sie den steuerlichen Gewinn der KG für 04 und nehmen Sie die steuerliche Gewinnverteilung für alle Mitunternehmer vor.
2. Begründen Sie Ihre Ergebnisse unter Hinweis auf die maßgebenden steuerlichen Vorschriften.
3. Etwaige Bilanzen sind nicht aufzustellen.
4. Auf die Umsatzsteuer und Gewerbesteuer ist nicht einzugehen.

Lösung

Sachverhalt 1

• Die Kapitalkontenverzinsungen sind Vorabgewinne und keine Sondervergütungen
• Sie werden daher zutreffend auch nicht als Aufwand verbucht, sondern erst im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung als Gewinnanteile abweichend verteilt
• Die Beträge ermitteln sich wie folgt:

  	Kap I	Kap II	Summe I + II	Zinsbetrag (5 % der Summe)
  X Verwaltungs-GmbH	200.000 €	10.000 €	210.000 €	10.500 €
  X	200.000 €	50.000 €	250.000 €	12.500 €
  Y	600.000 €	700.000 €	1.300.000 €	65.000 €

Sachverhalt 2

• Die Haftungsvergütung kann sowohl ein Vorabgewinn als auch eine Sondervergütung sein – hier wurde sie nicht als Aufwand gebucht, sodass sie de facto als Vorabgewinn zu beurteilen ist
• Der GmbH sind daher vorab 5.000 € zuzuweisen
• Zum Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft gehören gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für eine Tätigkeit im Dienst erhält
• Die GF-Vergütung wurde in der KG als Aufwand gebucht und damit als Sondervergütung behandelt, was grundsätzlich nicht zu beanstanden ist
• Da sie jedoch zum Gewinn gehört, ist sie außerbilanziell hinzuzurechnen und dem jeweiligen Mitunternehmer zuzuweisen
• Die GF-Vergütung wird an die Verwaltungs-GmbH gezahlt und ist ihr daher zuzurechnen – allerdings leitet die Verwaltungs-GmbH diese Kosten direkt an Y weiter, sodass die damit zusammenhängenden Gehaltszahlungen an Y auch Sonderbetriebsausgaben darstellen, die bei der Verwaltungs-GmbH abzuziehen sind
• Da Y selbst auch Mitunternehmer der KG ist, stellt das von der Verwaltungs-GmbH an ihn weitergezahlte Entgelt kein Arbeitslohn nach § 19 EStG dar, sondern ebenfalls eine Tätigkeitsvergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, vgl. H 15.8 [Tätigkeitsvergütung] EStH – der Betrag ist bei der steuerlichen Gewinnermittlung der KG bei ihm als Sondervergütung zu erfassen

Sachverhalt 3

• X hat die Anteile an der KG zu einem Kaufpreis von 1.500.000 € erworben – dieser Betrag überstieg offensichtlich den Wert seiner Kapitalkonten von 300.000 €, sodass er für die Beteiligung ein Aufgeld (Agio) gezahlt hat
• Dieses Aufgeld muss sich steuerlich auswirken können – er muss die Möglichkeit haben, seine tatsächlichen AK auch geltend zu machen, wie dies auch bei einem Einzelunternehmer der Fall wäre
• Die Differenz zwischen dem erworbenen Wert seines Kapitalkontos zum 01.01.03 und einen tatsächlichen AK (= 1.200.000 €) ist daher in einer positiven Ergänzungsbilanz einzustellen
• Dieses Aufgeld ist daher nach dem Verhältnis der stillen Reserven auf die einzelnen WG aufzuteilen – da die WG zum Zeitpunkt des Betriebserwerbs keine stillen Reserven aufwiesen, kann es sich bei diesem Mehrbetrag nur um einen vergüteten Firmenwert handeln, der zum 01.01.03 in die Ergänzungsbilanz mit einem Wert von 1.200.000 € aufzunehmen ist, §§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG
• Der Firmenwert wird steuerrechtlich gemäß § 7 Abs. 1 S. 3 EStG auf eine Nutzungsdauer von 15 Jahren abgeschrieben
• Somit ergibt sich in 04 eine AfA aus der Ergänzungsbilanz von 1.200.000 € / 15 Jahre = 80.000 €
• Dieses Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz ist dem X steuerlich bei der Gewinnverteilung zuzurechnen

Gewinnverteilung

Aus diesen Beurteilungen ergibt sich für 04 die folgende Gewinnverteilung:

Besprechung