Warum werden Zinsen überhaupt dem Gewerbeertrag (anteilig) hinzugerechnet?
Wie bereits bei der Erläuterung zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer erwähnt, soll die Gewerbesteuer den Betrieb unabhängig von der Finanzierungsform belasten. Da komplett eigenkapitalfinanzierte Unternehmen keine Zinsaufwendungen steuermindernd geltend machen können, werden die Entgelte für Schulden nach § 8 GewStG hinzugerechnet. Da diese Hinzurechnung sich jedoch nur anteilig (d.h. zu 25% soweit der Freibetrag überschritten wird) auswirkt, wird keine vollständige Gleichstellung zwischen fremd- und eigenkapitalfinanzierten Betrieben erreicht.
Das gleiche Argument kann für die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen angeführt werden. Es soll keinen Unterschied machen, ob ein Betrieb das Betriebsgebäude mit Eigenkapital selbst errichtet (und daher keine Miete zahlt) oder von einem Dritten gegen laufende Mietzahlungen mietet.
Da gleichzeitig jedoch beachtet werden muss, dass die Zins- und Mietaufwendungen etc. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betriebs mindern, wird argumentiert, dass die Hinzurechnungen gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen.
Bevor wir in die Feinheiten der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG gehen, nochmal ein kleiner Exkurs zur Formulierung des § 8 Nr. 1 GewStG:
Merke
Das Wort soweit (als auch das Wort "insoweit") wird im deutschen Steuerrecht benutzt, um einen Freibetrag auszudrücken. "Sofern (= wenn)" hingegen bezeichnet eher eine Freigrenze. Daher sollte man beim Lesen des Gesetzestextes auf diese Worte besonders achten!
Beispiel
Die Zinsen für den Kredit gehören zu den Entgelten für Schulden (§ 8 Nr. 1 lit. a) GewStG). Sie sind insofern der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen, soweit (!) die Entgelte für Schulden den Betrag von 100.000 € übersteigen, was sie allerdings im vorliegendem Falle nicht tun. Insofern entfällt eine Hinzurechnung der Zinsen.
Zu beachten ist, dass § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG nicht von "Zinsaufwendungen", sondern von "Entgelten für Schulden" spricht, d.h. der Begriff ist deutlich weiter und umfasst nicht nur laufende Zinsenaufwendungen. Daher sind auch einmalig gezahlte Entgelte wie ein Disagio hinzurechnungspflichtig sowie Zinsaufwendungen nach § 233a AO.
Nicht hingegen zu den Entgelten für Schulden gehören einmalige Provisionen, Depotgebühren oder Währungsverluste.
Beispiel
Die Summe der Positionen aus § 8 Nr. 1 lit. a) - f) GewStG übersteigt den Freibetrag um 60.000 € (160.000 - 100.000 = 60.000 €). Insofern ist ein Viertel dieser Summe dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, also ein Betrag von
Hinzurechnung = 0,25·60.000 = 15.000 €.
Der Gewerbeertrag beträgt insofern 1.015.000 €.
Zusätzlich zu den Entgelten für Schulden müssen ein Viertel der Summe aus Renten und dauernde Lasten hinzugerechnet werden (§ 8 Nr. 1 lit. b) GewStG). Ausgenommen hiervon sind Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Zusage.
Gewinnanteile stiller Gesellschafter gehören ebenfalls zu den Hinzurechnungen (§ 8 Nr. 1 lit. c) GewStG).
Expertentipp
Bei atypisch stillen Gesellschaftern, welche als Mitunternehmer gelten, greift die Hinzurechnungsvorschrift hingegen nicht (da diese bereits im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft als Sondervergütungen qualifiziert werden und dementsprechend den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht mehr mindern).
Beispiel
Beim Gewerbebetrieb von Fritz K. aus Bochum ist Philipp A. aus Finnentrop (Sauerland) als stiller Gesellschafter beteiligt, seine Einlage von 50.000 € wird nach Maßgabe des Gewinns verzinst, hingegen ist eine Verlustbeteiligung ausgeschlossen. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft ist eine Rückzahlung der Einlage zum Nennwert an Philipp A. vereinbart. Der Gewinnanteil von Philipp A. beläuft sich im Jahre 2017 auf 30.000 €, welcher von der Unternehmung als Betriebsausgabe verbucht wurde. Die stille Beteiligung gehört bei Philipp A. zum
a) Privatvermögen bzw.
b) Betriebsvermögen.
Es liegt aufgrund der getroffenen Vereinbarungen eine typisch stille Gesellschaft vor.
Im Falle a), dass also die stille Beteiligung zum Privatvermögen gehört, handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen beim stillen Gesellschafter Philipp A. (§ 20 I Nr. 4 EStG). Diese unterliegen bei ihm insofern nicht der Gewerbesteuer.
Im Falle b), dass die stille Beteiligung bei Philipp A. zum Betriebsvermögen gehört, handelt es sich bei ihm um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 20 III i.V.m. § 15 EStG), diese unterliegen insofern als gewerbliche Betätigung der Gewerbesteuer bei Philipp A.
Völlig unabhängig von der Behandlung der Gewinnanteile bei Philipp A., greift in beiden Fällen (!) die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 lit. c ) GewStG auf Ebene des Gewerbebetriebs von Fritz K!
Die Aufwendungen für Miet- und Pachtzinsen sowie die Entgelte für Lizenzen und Konzessionen müssen nicht komplett hinzugerechnet werden, sondern nur in Höhe eines fingierten Anteils. Die folgende Tabelle gibt deswegen einen kompletten Überblick über die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach dem § 8 Nr. 1 GewStG:
Posten | anzusetzender Betrag |
(1) Entgelte für Schulden | 100 % von (1) |
(2) Renten und dauernde Lasten | 100 % von (2) |
(3) Gewinnanteile stiller Gesellschafter | 100 % von (3) |
(4) Miet- und Pachtzinsen für a) bewegliche Wirtschaftsgüter b) unbewegliche Wirtschaftsgüter | 20 % von (4a) 50 % von (4b) |
(5) Entgelte für Lizenzen und Konzessionen | 25 % von (5) |
(6) Summe Finanzierungsaufwendungen (vor Freibetrag) [(6) = (1) + (2) + (3) + (4) + (5)] | - |
(7) Freibetrag | 100.000 |
(8) Summe-Finanzierungsaufwendungen (nach Freibetrag) [(8) = (6)./. (7)] – nicht negativ- | - |
Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG | 25 % von (8) |
Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer
Expertentipp
Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG sorgt möglicherweise für eine Besteuerung der Unternehmenssubstanz! In Verlustjahren kann nämlich die Hinzurechnung dazu führen, dass trotz eines ertragsteuerlichen Verlustes ein positiver Gewerbeertrag vorliegt und insofern eine Gewerbesteuer entsteht, obwohl tatsächlich ein Verlust gemacht wurde.
Beispiel
Der Gewerbetreibende Fritz K. aus Bochum hat einen Verlust von 20.000 € im Jahre 2017 eingefahren. Die folgenden Positionen wurden bei der Ermittlung des Ergebnisses gewinnmindernd berücksichtigt:
- Entgelte für Schulden in Höhe von 30.000 €,
- Gewinnanteile des stillen Gesellschafters in Höhe von 60.000 €,
- Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter in Höhe von 80.000 €,
- Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von 200.000 €
- Außerdem kam es zu einem Abzug von Renten und dauernden Lasten in Höhe von 300.000 €.
Berechnen wir die Hinzurechnungen komplett. Entgelte für Schulden entstanden in Höhe von 30.000 €, Gewinnanteile des stillen Gesellschafters in Höhe von 60.000 €, zusätzlich hierzu sind 1/2 der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu berücksichtigen, also in Höhe von (1/2)·80.000 = 40.000 €. Zusätzlich werden 1/5 der Miet- und Pachtzinsen der für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens abgezogenen Zinsen, also 200.000/5 = 40.000 € sowie die Renten und dauernden Lasten in Höhe von 300.000 € berücksichtigt. Insgesamt erhält man damit folgende Summe der Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG:
30.000 + 60.000 + 80.000 ·(1/2) + (1/5)·200.000 + 300.000
= 60.000 + 30.000 + 40.000 + 40.000 + 300.000
= 470.000 €.
Abzüglich des Freibetrags in Höhe von 100.000 € kommt es damit zu einer Hinzurechnung in Höhe von 92.500 € (25 % von 370.000 €). Der anfängliche Verlust in Höhe von 20.000 € nach einkommensteuerlichen Vorschriften wird also zu einem positiven Gewerbeertrag von 72.500 € (-20.000 + 92.500 = 72.500 €).
Kommen wir zu einer äußerst diffizilen Abwandlung, die Sie für Ihre Prüfung beherrschen sollten.
Methode
Siehe Beispiel oben, aber mögliche Freibeträge seien schon ausgeschöpft worden.
Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von 100.000 € ist nämlich nun durch andere, hier in der Aufgabe nicht erwähnte, Aufwendungen, bereits aufgebraucht und darf deshalb nicht (!) mehr in Abzug gebracht werden. Die Hinzurechnung erfolgt damit in Höhe von 0,25*470.000 = 117.500 €, der Gewerbeertrag liegt bei -20.000 + 117.500 € = 97.500 €.
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