Jahresabschlüsse erstellen

• Kaufleute i.S.d. HGB (§ 238 HGB i.V.m. § 140 AO) sind stets buchführungspflichtig
• Nach AO (§ 141 AO): Land- und Forstwirte mit mehr als 80.000 € Gewinn oder 800.000 € Umsatz, sowie andere Gewerbetreibende mit mehr als 80.000 € Gewinn oder 800.000 € Umsatz
• Kapitalgesellschaften: Immer buchführungspflichtig, unabhängig von der Größe

Die GoB nach § 252 HGB umfassen:

1. Vorsichtsprinzip: Gewinne nur ausweisen, wenn realisiert; alle vorhersehbaren Risiken und Verluste berücksichtigen
2. Going-Concern-Prinzip: Fortführung der Unternehmenstätigkeit wird unterstellt
3. Einzelbewertungsgrundsatz: Vermögensgegenstände und Schulden einzeln bewerten
4. Stichtagsprinzip: Bewertung zum Bilanzstichtag
5. Periodenabgrenzung: Aufwendungen und Erträge sind unabhängig von Zeitpunkt der Zahlung der Periode zuzuordnen
6. Bewertungsstetigkeit: Beibehaltung der Bewertungsmethoden
7. Bilanzkontinuität: Eröffnungsbilanz = Schlussbilanz des Vorjahres

Beispiel Vorsichtsprinzip: Forderung von 10.000 € wird mit 8.000 € bewertet, weil Zweifel an vollständiger Einbringlichkeit bestehen (EWB).

Inventur: Der körperliche oder buchmäßige Vorgang der Bestandsaufnahme (z.B. Zählen, Wiegen, Messen)
Inventar: Das schriftliche Bestandsverzeichnis als Ergebnis der Inventur, gegliedert nach Vermögen und Schulden

1. Stichtagsinventur: Aufnahme zum Bilanzstichtag (± 10 Tage)
2. Zeitverschobene Inventur: Aufnahme innerhalb von 3 Monaten vor oder 2 Monaten nach Bilanzstichtag
3. Permanente Inventur: Laufende Bestandsführung, jeder Artikel mind. 1x jährlich
4. Stichprobeninventur: Hochrechnung aufgrund repräsentativer Stichproben

GoBD = Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form

Kernpunkte:

• Nachvollziehbarkeit, Vollständigkeit, Richtigkeit
• Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen
• Ordnung und Unveränderbarkeit
• Datensicherheit

Aufbewahrungsfristen:

• 10 Jahre*: Bücher, Aufzeichnungen, Jahresabschlüsse, Buchungsbelege, Inventare
• 6 Jahre: Geschäftsbriefe, sonstige Unterlagen

*Mit dem "Vierten Gesetz zur Entlastung der Bürgerinnen und Bürger, der Wirtschaft sowie der Verwaltung von Bürokratie" wurden die Aufbewahrungsfristen seit dem 01.01.2025 für bestimmte Buchungsbelege von 10 auf 8 Jahren verkürzt.

Das Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 EStG) besagt, dass die Handelsbilanz Grundlage für die Steuerbilanz ist. Was in der Handelsbilanz angesetzt wird, ist grundsätzlich auch in der Steuerbilanz anzusetzen.

Einschränkungen:

• Steuerliche Sondervorschriften gehen vor § 5 Abs. 6 EStG
• Umgekehrte Maßgeblichkeit wurde weitgehend abgeschafft durch BilMoG 2009

Aktivtausch:

• Bilanzveränderung nur auf der Aktivseite
• Bilanzsumme bleibt gleich
• Beispiel: Banküberweisung an Lieferant zur Begleichung einer Forderung

Aktiv-Passiv-Minderung:

• Minderung auf Aktiv- UND Passivseite
• Bilanzsumme verringert sich
• Beispiel: Zahlung einer Verbindlichkeit per Bank
  • Aktiva: Bank -
  • Passiva: Verbindlichkeiten -

Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG):

• Gewinnermittlung durch Vergleich Eigenkapital
• Erfordert doppelte Buchführung
• Periodengerechte Gewinnermittlung
• Für buchführungspflichtige Unternehmen

Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG):

• gilt für nicht buchführungspflichtige Gewerbetreibende und Freiberufler
• Gewinn = Einnahmen - Ausgaben
• Einfache Buchführung ausreichend
• Zufluss-/Abflussprinzip
• Grenzen für Gewerbetreibende: 80.000 € Gewinn oder 800.000 € Umsatz (§ 141 AO)

Zum Jahresabschluss einer kleinen Kapitalgesellschaft gehören nach § 264 Abs. 1 HGB:

• Bilanz
• Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
• Anhang mit Mindestangaben (kann verkürzt werden gemäß § 288 HGB)

Kein Lagebericht erforderlich. Die kleine Kapitalgesellschaft profitiert von zahlreichen Erleichterungen bei Gliederung und Detailtiefe der einzelnen Bestandteile. Die Bilanz kann in verkürzter Form aufgestellt werden, ebenso die GuV. Der Anhang muss nur die wesentlichen Pflichtangaben enthalten. Diese Vereinfachungen sollen kleine Unternehmen entlasten.

Zum Jahresabschluss einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft gehören nach § 264 Abs. 1 HGB:

• Bilanz
• Gewinn- und Verlustrechnung
• Anhang
• Lagebericht

Im Vergleich zur großen Kapitalgesellschaft bestehen Erleichterungen bei der Gliederungstiefe der Bilanz (§ 327 HGB) und der GuV. Der Anhang kann ebenfalls in reduziertem Umfang erstellt werden. Keine Kapitalflussrechnung und keine Eigenkapitalveränderungsrechnung erforderlich. Die Prüfungspflicht besteht ab dieser Größenklasse.

Zum Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft gehören nach § 264 Abs. 1 HGB in Verbindung mit
§ 297 HGB:

• Bilanz (detaillierte Gliederung)
• Gewinn- und Verlustrechnung
• Anhang (umfassend)
• Lagebericht (mit erweiterten Anforderungen)
• Kapitalflussrechnung
• Eigenkapitalveränderungsrechnung
• Segmentberichterstattung (bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften)

Es gelten die umfassendsten Offenlegungs- und Prüfungspflichten. Bei börsennotierten Unternehmen kommen weitere Anforderungen wie die nichtfinanzielle Erklärung und Corporate Governance Berichterstattung hinzu.

§ 267 HGB unterscheidet vier Größenklassen von Kapitalgesellschaften:

1. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB)
2. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB)
3. Mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2 HGB)
4. Große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB)

Die Einstufung erfolgt nach drei Kriterien: Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl. Mindestens zwei von drei Merkmale müssen an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen über- oder unterschritten werden. Die Einstufung der Größenklasse bestimmt den Umfang der Publizitäts-, Prüfungs- und Berichtspflichten.

Die Schwellenwerte nach § 267 HGB sind:

Kleine Kapitalgesellschaft:

• Bilanzsumme ≤ 7.5 Mio. €
• Umsatzerlöse ≤ 15 Mio. €
• Arbeitnehmer ≤ 50

Mittelgroße Kapitalgesellschaft:

• Bilanzsumme ≤ 25 Mio. €
• Umsatzerlöse ≤ 50 Mio. €
• Arbeitnehmer ≤ 250

Große Kapitalgesellschaft:

• Überschreitet mindestens zwei von drei Schwellenwerte für mittelgroße KapG

Wichtig: Zwei von drei Merkmale müssen an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen erfüllt sein (Stetigkeitsprinzip).

Eine Kleinstkapitalgesellschaft nach § 267a HGB erfüllt mindestens zwei der folgenden Kriterien:

• Bilanzsumme ≤ 450.000 €
• Umsatzerlöse ≤ 900.000 €
• Arbeitnehmer ≤ 10

Erleichterungen:

• Verkürzte Bilanz (stark reduzierte Gliederung)
• Keine GuV erforderlich (nur Angabe Rohergebnis/Jahresüberschuss im Anhang möglich)
• Verkürzter Anhang mit Mindestangaben
• Keine Prüfungspflicht
• Nur Hinterlegung (§ 326 HGB)
• Aufstellungsfrist: 6 Monate

Diese Erleichterungen sollen Kleinstunternehmen administrativ entlasten.

Zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet sind:

Nach Handelsrecht (§ 242 HGB):

• Alle Kaufleute (Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften)
• Ausnahme: Kleine Gewerbetreibende i.S.d. § 241a HGB

Erweiterte Pflichten für Kapitalgesellschaften:

• GmbH, UG, AG, KGaA haben immer Aufstellungspflicht (§ 264 ff. HGB)
• Unabhängig von Gewinn oder Geschäftstätigkeit

Steuerrechtlich:

• Gewerbetreibende und Land-/Forstwirte ab bestimmten Größenkriterien
• Freiberufler: EÜR statt Bilanz (sofern nicht freiwillig buchführend)

Die Pflicht besteht unabhängig von der Rechtsform bei Überschreiten der Schwellenwerte.

Aufstellung des Jahresabschlusses: Die gesetzlichen Vertreter erstellen den Jahresabschluss:

• GmbH: Geschäftsführer (§ 264 Abs. 1 HGB)
• AG: Vorstand (§ 264 Abs. 1 HGB)

Feststellung des Jahresabschlusses: Die Gesellschafter bzw. Organe stellen den Jahresabschluss fest:

• GmbH: Gesellschafterversammlung (§ 42a Abs. 2 GmbHG)
• AG: Aufsichtsrat (§ 172 AktG), bei Dissens oder Nichtfeststellung: Hauptversammlung (§ 173 AktG)

Die Feststellung macht den Jahresabschluss rechtsverbindlich und ist Grundlage für die Gewinnverwendung und Offenlegung.

Die Aufstellungsfristen nach § 264 Abs. 1 HGB sind:

Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften:

• 6 Monate nach Bilanzstichtag

Große Kapitalgesellschaften:

• 3 Monate nach Bilanzstichtag

Die Frist beginnt mit dem Ende des Geschäftsjahres (meist 31.12.). Die Aufstellung erfolgt durch die Geschäftsführung/Vorstand. Bei Überschreitung drohen Ordnungsgelder bis 25.000 € (§ 334 HGB). Die Aufstellungsfrist ist zu unterscheiden von der Feststellungsfrist (erfolgt durch Gesellschafter).

Die Feststellungsfristen sind:

GmbH (§ 42a Abs. 2 GmbHG):

• Innerhalb der ersten 8 Monate nach Geschäftsjahresende
• Bei kleinen GmbH: 11 Monate

AG (§ 175 AktG):

• Innerhalb der ersten 5 Monate nach Geschäftsjahresende

Die Feststellung erfolgt durch Gesellschafterbeschluss (GmbH) bzw. durch den Aufsichtsrat (AG). Sie ist Voraussetzung für die Offenlegung beim Bundesanzeiger. Erst nach Feststellung ist der Jahresabschluss rechtswirksam und kann die Grundlage für Gewinnausschüttungen bilden.

Aktivseite (nach § 266 HGB):

A. Anlagevermögen
I. Immaterielle Vermögensgegenstände
II. Sachanlagen
III. Finanzanlagen

B. Umlaufvermögen
I. Vorräte
II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
III. Wertpapiere
IV. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten

C. Rechnungsabgrenzungsposten

D. Aktive latente Steuern

E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung

Passivseite (nach § 266 HGB):

A. Eigenkapital
I. Gezeichnetes Kapital
II. Kapitalrücklage
III. Gewinnrücklagen
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

B. Rückstellungen

C. Verbindlichkeiten

D. Rechnungsabgrenzungsposten

E. Passive latente Steuern

Anlagevermögen (§ 247 Abs. 2 HGB):
Gegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen

Umlaufvermögen: Gegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen

• Vorräte
• Forderungen
• Wertpapiere (kurzfristig)
• Liquide Mittel

Abgrenzungskriterium: Zweckbestimmung, nicht tatsächliche Nutzungsdauer

Entscheidend ist die Zweckbestimmung:

• Dauerhaft dem Betrieb dienend → Anlagevermögen
• Verbrauch, Verkauf oder kurzfristige Verwertung → Umlaufvermögen

Beispiele:

• PKW im Autohaus zum Verkauf → Umlaufvermögen
• PKW als Geschäftswagen → Anlagevermögen
• Wertpapiere zur langfristigen Anlage → Anlagevermögen
• Wertpapiere für kurzfristige Liquiditätsanlage → Umlaufvermögen

Kommt auf die Zweckbestimmung an:

Anlagevermögen:

• Langfristige Kapitalanlage
• Dauerhafte Beteiligung
• Beispiel: Strategische Beteiligung an einem Lieferanten

Umlaufvermögen:

• Kurzfristige Liquiditätsanlage
• Handelsbestand
• Beispiel: Anlage überschüssiger Liquidität für 3 Monate

ARAP (§ 250 Abs. 1 HGB): Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen

Beispiel:

• Am 1.12.2025 Versicherungsprämie für 12 Monate (1.200 €) gezahlt
• 1 Monat (100 €) = Aufwand 2025
• 11 Monate (1.100 €) = ARAP

PRAP (§ 250 Abs. 2 HGB): Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen

Beispiel:

• Mieteinnahme für Januar 2026 bereits im Dezember 2025 erhalten
• Betrag wird als PRAP passiviert

ARAP:

• Periodische Leistungen (zeitraumbezogen)
• Keine Gegenleistung ausstehend
• Beispiel: Vorauszahlung Versicherung, Miete

Anzahlungen auf Bestellungen:

• Anzahlung auf konkrete Lieferung/Leistung
• Gegenleistung steht noch aus
• Wird aktiviert unter "Geleistete Anzahlungen"
• Beispiel: 30% Anzahlung auf bestellte Maschine

Disagio (Damnum): Differenz zwischen Auszahlungsbetrag und Rückzahlungsbetrag eines Darlehens

Beispiel: Darlehen 100.000 €, Auszahlung 95.000 € → Disagio 5.000 €

Bilanzierung Handelsbilanz:

• Aktivierungswahlrecht als ARAP (§ 250 Abs. 3 HGB)
• Aufwand der Periode oder ratierliche Auflösung über Darlehenslaufzeit

Bilanzierung Steuerbilanz:

• Aktivierungsgebot als ARAP H 6.10 "Damnum" EStH
• Ratierliche Auflösung über Darlehenslaufzeit H 5.6 EStH

Buchung:

• ARAP 5.000 € an Bank 5.000 €

I. Gezeichnetes Kapital (Grundkapital mind. 50.000 €)

II. Kapitalrücklage

III. Gewinnrücklagen

1. Gesetzliche Rücklage 
2. Rücklage für eigene Anteile
3. Satzungsmäßige Rücklagen
4. Andere Gewinnrücklagen

IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB):

• Einlagen der Gesellschafter ohne Erhöhung des Stammkapitals
• Beispiele: Agio bei Kapitalerhöhung, Zuzahlungen
• Keine Gewinnverwendung
• Ausschüttung nur unter strengen Voraussetzungen

Gewinnrücklage (§ 272 Abs. 3 HGB):

• Aus thesaurierten (einbehaltenen) Gewinnen gebildet
• Gewinnverwendungsentscheidung
• Arten: Gesetzliche, satzungsmäßige, andere
• Ausschüttung grundsätzlich möglich

Merksatz: Kapitalrücklage = Einlage, Gewinnrücklage = Gewinn

Möglichkeiten der Eigenkapitalerhöhung:

1. Kapitalerhöhung (§ 55 GmbHG)
   Erhöhung des Stammkapitals
   Beschluss der Gesellschafterversammlung
   Notarielle Beurkundung
   Eintragung ins Handelsregister

2. Gewinnthesaurierung
   Einstellung in Gewinnrücklagen
   Verzicht auf Ausschüttung

3. Aufnahme neuer Gesellschafter
   Erhöhung Stammkapital oder
   Einlage in Kapitalrücklage (Agio)

4. Zuzahlungen bestehender Gesellschafter
   In Kapitalrücklage

5. Nachrangdarlehen / Mezzanine-Kapital
   Wird wirtschaftlich teilweise dem Eigenkapital zugerechnet (nicht bilanziell)

Ablauf:

1. Gesellschafterbeschluss (3/4 Mehrheit erforderlich)
   Höhe der Kapitalerhöhung
   Übernahme durch Gesellschafter
2. Notarielle Beurkundung des Beschlusses
3. Einzahlung mind. 25% des Erhöhungsbetrags (wie bei Gründung)
4. Anmeldung zum Handelsregister durch Geschäftsführer
5. Eintragung im Handelsregister (konstitutiv)

Jahresüberschuss:

• Ergebnis der GuV
• Alle Erträge ./. alle Aufwendungen
• Noch keine Gewinnverwendung berücksichtigt

Bilanzgewinn:

• Jahresüberschuss
• + Gewinnvortrag aus Vorjahr
• + Entnahmen aus Rücklagen
• ./. Einstellungen in Rücklagen
• = Bilanzgewinn (zur Ausschüttung verfügbar)

 Negatives Eigenkapital: Verluste übersteigen das gezeichnete Kapital und alle Rücklagen

Ausweis:

• Position "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" § 268 (3) HGB
• Ausweis auf der Aktivseite der Bilanz (vor Bilanzsumme)

Grundsätzlich: Fremdkapital (Verbindlichkeiten)

Aber: Wirtschaftliche Betrachtung für Kennzahlen

• Nachrangdarlehen können wie Eigenkapital behandelt werden
• Wichtig für Rating und Kreditvergabe

Ausweis:

• Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
• Separater Ausweis erforderlich
• Restlaufzeit beachten (< 1 Jahr oder > 1 Jahr)

Besonderheit:

• Bei Nachrangabrede → wirtschaftliches Eigenkapital
• Banken rechnen es oft dem Eigenkapital zu
• In Strukturbilanz  Umgliederung

Anlagevermögen § 266 (2) A HGB:

I.Immaterielle Vermögensgegenstände:
1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
3. Geschäfts- oder Firmenwert;
4. geleistete Anzahlungen;

II. Sachanlagen:
1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
2. technische Anlagen und Maschinen;
3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;

III. Finanzanlagen:
1. Anteile an verbundenen Unternehmen;
2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen;
3. Beteiligungen;
4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
5. Wertpapiere des Anlagevermögens;
6. sonstige Ausleihungen.

Immaterielle Vermögensgegenstände: Nicht körperliche Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen dauernd dienen

Beispiele:

1. Selbst geschaffene:

• Software
• Patente
• Entwicklungskosten (Aktivierungswahlrecht § 248 Abs. 2 HGB;
  Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB beachten)

2. Entgeltlich erworben:

• Lizenzen
• Konzessionen
• Markenrechte
• Kundenstamm
• Geschäfts- oder Firmenwert

Nicht aktivierbar:

• Forschungskosten (Aktivierungsverbot)
• Selbst geschaffener Firmenwert

Forschungskosten:

• Grundlagenforschung
• Planmäßige Suche nach neuen Erkenntnissen
• Keine hinreichend konkretisierte Verwendbarkeit / Zuordnung.
• Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 HGB)
• Sofortiger Aufwand

Entwicklungskosten:

• Anwendung von Forschungsergebnissen
• Entwicklung neuer oder verbesserter Produkte/Verfahren
• Konkrete technische/wirtschaftliche Verwertbarkeit
• Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB)
• Ausschüttungssperre bei Aktivierung (§ 268 Abs. 8 HGB)

Beispiele:

• Forschung: Pharmakonzern erforscht Wirkungsweise von Molekülen
• Entwicklung: Entwicklung eines konkreten Medikaments auf Basis der Forschung

Geschäfts- oder Firmenwert (GoF): Differenz zwischen Kaufpreis und Reinvermögen eines Unternehmens (Summe der einzelnen Vermögensgegenstände abzgl. Schulden) hinaus.

Entstehung: Nur beim entgeltlichen Erwerb eines Unternehmens oder Unternehmensteils (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB)

Berechnung:

 Kaufpreis für Unternehmen
- Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände
+ Zeitwert der Schulden
= Geschäfts- oder Firmenwert

Beispiel: Kaufpreis Unternehmen: 500.000 € Vermögen (Zeitwerte): 350.000 € Schulden: 100.000 € = GoF: 500.000 - 350.000 + 100.000 = 250.000 €

Gründe für GoF (sog. Goodwill):

• Kundenstamm
• Marktposition
• Know-how
• Synergieeffekte

Handelsrecht (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB):

Ansatz:

• Aktivierungspflicht (kein Wahlrecht mehr)
• Nur derivativer (erworbener) GoF
• Selbst geschaffener GoF: Aktivierungsverbot

Bewertung:

• Anschaffungskosten (= gezahlter Mehrpreis)

Folgebewertung:

• Planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer
• Wenn Nutzungsdauer nicht feststellbar über 10 Jahre § 253 (3) S. 3+4 HGB
• Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung § 253 (3) S. 5 HGB
• Wertaufholungsverbot bei Wegfall der Wertminderung § 253 (5) S. 2 HGB

Steuerrecht (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG):

Abschreibung:

Zwingend über 15 Jahre linear
1/15 = 6,67% p.a.
Unabhängig von tatsächlicher Nutzungsdauer

Wertaufholungsgebot gilt auch für den GoF § 7 (1) S. 4 EStG

Finanzanlagen: Langfristige Kapitalanlagen im Anlagevermögen

Arten:

1. Anteile an verbundenen Unternehmen (> 50%)
2. Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 HGB)
3. Wertpapiere des Anlagevermögens
4. Ausleihungen

Beteiligung (§ 271 Abs. 1 HGB):

• Ab 20% Beteiligung am Nennkapital wird vermutet
• Oder: Dauerhafte Verbindung zur Förderung eigener Geschäftstätigkeit
• Auch unter 20% möglich, wenn strategische Bedeutung

Verbundene Unternehmen:

• Über 50% der Stimmrechte
• Oder: Mehrheit der Geschäftsführer/Aufsichtsrat bestellt

Verbundene Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB):

Definition: Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen sind

Voraussetzungen:

• Mehrheit der Stimmrechte (> 50%), oder
• Recht, Mehrheit der Geschäftsführungs-/Aufsichtsratsmitglieder zu bestellen, oder
• Beherrschungsvertrag

Beispiele:

• GmbH hält 100% an Tochter-GmbH → verbundene Unternehmen
• AG hält 75% an Tochter-AG → verbundene Unternehmen

Auswirkungen:

• Gesonderter Ausweis in Bilanz erforderlich
• Konzernabschlusspflicht 
• Anhangangaben erforderlich

Anlagen im Bau: Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die sich noch im Herstellungsprozess befinden und noch nicht nutzbar sind

Merkmale:

• Noch nicht betriebsbereit
• Herstellung noch nicht abgeschlossen
• Aktivierung mit Herstellungskosten
• Keine Abschreibung während der Bauphase

Beispiele:

• Im Bau befindliches Fabrikgebäude
• Noch nicht fertiggestellte Produktionsanlage
• In Entwicklung befindliche Software

Umgliederung: Bei Fertigstellung → Umbuchung in entsprechende Anlagenposition

• Beginn der Abschreibung

Zum Umlaufvermögen nach § 266 Abs. 2 HGB gehören folgende Positionen:

• Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren, geleistete Anzahlungen)
• Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Vermögensgegenstände)
• Wertpapiere des Umlaufvermögens (wenn zur kurzfristigen Veräußerung bestimmt)
• Liquide Mittel (Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks)

Alle Positionen sind zum Verbrauch, zur Veräußerung oder kurzfristigen Verwendung bestimmt und nicht dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

Vorräte sind Vermögensgegenstände, die zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind. Man unterscheidet:

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (RHB):

• Rohstoffe: Werden Hauptbestandteil des Produkts (z.B. Holz bei Möbeln)
• Hilfsstoffe: Nebenbestandteile des Produkts (z.B. Leim, Schrauben)
• Betriebsstoffe: Gehen nicht ins Produkt ein (z.B. Schmierstoffe, Energie)

2. Unfertige Erzeugnisse:

• Noch in Produktion befindliche Erzeugnisse

3. Fertige Erzeugnisse:

• Produktionsfertige, zum Verkauf bestimmte Erzeugnisse

4. Waren:

• Handelsware (unverändert weiterverkauft)

Vorräte werden nach folgenden Grundsätzen bewertet:

Zugangsbewertung:

• Zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§§ 253 Abs. 1 i.V.m. 255 HGB)

Folgebewertung:

• Strenges Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB)
• Bei niedrigerem Börsen- oder Marktpreis bzw. beizulegendem Wert am Abschlussstichtag: Abschreibungspflicht
• Zuschreibungspflicht bis zu AK/HK

Steuerlich:

• Abschreibung nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung.

Für gleichartige Vorräte des Umlaufvermögens sind folgende Bewertungsvereinfachungsverfahren zulässig:

1. FIFO (First in, First out):

• Älteste Bestände werden zuerst verbraucht

2. LIFO (Last in, First out):

• Auch steuerlich zulässig.

3. Durchschnittsmethode:

• Gewogener Durchschnitt: (Wert Anfangsbestand + Wert Zugänge) / Gesamtmenge
• Gleitender Durchschnitt: Neuberechnung nach jedem Zugang

4. Festwertverfahren:

• Bei annähernd gleichbleibendem Bestand und untergeordneter Bedeutung (§ 240 Abs. 3 HGB)

Die Wahl des Verfahrens muss stetig beibehalten werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).

FIFO (First in, First out):

• Unterstellung: Älteste Bestände werden zuerst verbraucht
• Bewertung Endbestand: Mit neuesten Anschaffungspreisen
• Bei steigenden Preisen: Höherer Bestandswert, niedrigerer Aufwand, höherer Gewinn
• Handelsrechtlich: Zulässig
• Steuerrechtlich: Nicht zulässig

LIFO (Last in, First out):

• Unterstellung: Neueste Bestände werden zuerst verbraucht
• Bewertung Endbestand: Mit ältesten Anschaffungspreisen
• Bei steigenden Preisen: Niedrigerer Bestandswert, höherer Aufwand, niedrigerer Gewinn
• Handelsrechtlich: Zulässig
• Steuerrechtlich: Zulässig

Durchschnittsmethode:

• Gewogener Durchschnitt: Durchschnittspreis aller Bestände
• Berechnung: (Wert Anfangsbestand + Wert aller Zugänge) / Gesamtmenge
• Wirkung: Ausgleichende Wirkung bei Preisschwankungen
• Am häufigsten verwendet in der Praxis

Der Festwert ist eine vereinfachte Bewertungsmethode für Vermögensgegenstände nach § 240 Abs. 3 HGB.

Voraussetzungen für die Anwendung:

• Gleichbleibender Bestand in Größe, Wert und Zusammensetzung
• Bestand unterliegt nur geringen Veränderungen
• Regelmäßige Erneuerung der Gegenstände
• Untergeordnete Bedeutung für das Unternehmen (Gesamtwert nicht wesentlich)

Typische Anwendungsfälle:

• Werkzeuge und Kleingeräte
• Geschirr in der Gastronomie
• Bürobedarf und Verbrauchsmaterialien
• Betriebsausstattung mit geringem Wert

Pflicht: Alle 3 Jahre ist eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen und der Festwert zu überprüfen. 

RHB werden nach folgenden Grundsätzen bewertet:

Zugangsbewertung:

• Zu Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB)
• Einkaufspreis + Anschaffungsnebenkosten (Transport, Zölle) - Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Skonti) (§ 255 Abs. 1 HGB)

Folgebewertung:

• Niederstwertprinzip (HGB): Bei niedrigerem beizulegenden Wert ist eine Abschreibung erforderlich
• Zuschreibungspflicht bei Erhöhung des beizulegenden Werts bis max AK/HK

Bewertungsvereinfachungen:

• FIFO-Verfahren (First in, First out)
• LIFO (Last in, First out):
• Durchschnittsmethode (gewogener oder gleitender Durchschnitt)
• Festwertbildung (§ 240 Abs. 3 HGB)
  
  

Unfertige Erzeugnisse werden zu Herstellungskosten bewertet (§ 255 Abs. 2 HGB):

Untergrenze (Pflichtbestandteile):

• Materialeinzelkosten
• Fertigungseinzelkosten
• Sondereinzelkosten der Fertigung
• Notwendige Material- und Fertigungsgemeinkosten

Obergrenze (Wahlbestandteile):

• Angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung
• Angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
• Freiwillige soziale Leistungen
• Betriebliche Altersversorgung 

Nicht einbeziehbar:

• Vertriebskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB)
• Forschungskosten

Handelsrecht (§ 253 Abs. 4 HGB):

• Es gilt das strenge Niederstwertprinzip für Umlaufvermögen
• Abschreibung ist erforderlich bei:
  • dauerhafter Wertminderung
  • vorübergehender Wertminderung
• Maßgeblich ist der Börsen- oder Marktpreis bzw. der beizulegende Wert am Bilanzstichtag

Steuerrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG):

• Abschreibung nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung
• Vorübergehende Wertminderungen dürfen nicht berücksichtigt werden

Folge: Häufig entstehen Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz (latente Steuern möglich).

Gängigkeitsabschlag: Abschlag auf den Buchwert von Vorräten wegen eingeschränkter Absatzfähigkeit

• Wird insbesondere vorgenommen bei:
  • veralteten Waren
  • Lagerhütern
  • technisch überholten Produkten
  • Modeartikeln mit sinkender Nachfrage

Ziel: Ansatz des niedrigeren beizulegenden Werts gemäß Vorsichtsprinzip

Abgrenzung: Kein pauschaler Abschlag, sondern wirtschaftlich begründete Wertkorrektur (individuelle Bewertung)

Verlustfreie Bewertung: Vorräte dürfen höchstens mit dem Wert angesetzt werden, der bei ihrer Verwertung noch erzielt werden kann

Ermittlung:

• Voraussichtlicher Verkaufspreis
• ./. noch anfallende Kosten:
  • Fertigstellungskosten
  • Vertriebskosten

Grundlage:

• Imparitätsprinzip → Verluste sind vorwegzunehmen
• Realisationsprinzip → Gewinne erst bei Realisation

Praxis: Besonders relevant bei unfertigen Erzeugnissen oder langfristigen Aufträgen

Nach Bilanzgliederung (§ 266 HGB):

• Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
• Forderungen gegen verbundene Unternehmen
• Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
• Sonstige Vermögensgegenstände (z.B. Steuererstattungsansprüche)

Nach Bonität:

• Einwandfreie Forderungen (voll werthaltig)
• Zweifelhafte Forderungen (teilweise ausfallgefährdet)
• Uneinbringliche Forderungen (vollständig ausfallend)

Zugangsbewertung (§ 253 Abs. 1 HGB):

• Ansatz zum Nennwert (Brutto)

Folgebewertung:

• Strenges Niederstwertprinzip
• Berücksichtigung von Ausfallrisiken durch:
  • Einzelwertberichtigungen (EWB)
  • Pauschalwertberichtigungen (PWB)

Ziel: Ansatz mit dem beizulegenden Wert

EWB: Individuelle Wertberichtigung einer Forderung aufgrund eines konkreten Ausfallrisikos

• Bezieht sich auf einzelne Netto-Forderungen
• Erfordert konkrete Hinweise:
  • Zahlungsverzug
  • Mahnbescheid
  • Insolvenz

Ziel: Realistische Bewertung der Forderung

Voraussetzung:

• Konkrete Zweifel an der Einbringlichkeit

Vorgehen:

• Schätzung des voraussichtlichen Zahlungseingangs
• Differenz = Wertberichtigung
• Basis: Netto-Forderung

Beispiel:

• Forderung: 10.000 € (netto)
• Erwarteter Zahlungseingang: 6.000 € (netto)
• → EWB: 4.000 €

Buchung:

• Abschreibungen auf Forderungen an Einzelwertberichtigung

Alternativ (direkte Abschreibung):

• Abschreibungen auf Forderungen an Forderungen

• Forderung wird zweifelhaft
• Handelsrechtlich muss die Nettoforderung auf die erwartete Insolvenzquote abgeschrieben werden
• Steuerrechtlich kann die Forderung abgeschrieben werden (Wahlrecht).
• Umsatzsteuer: Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG (Uneinbringlichkeit) in voller Höhe (auch bei einer erwarteten Insolvenzquote).
• Bei endgültigem Ausfall:
  • Ausbuchung der Forderung
  • Auflösung der EWB

Praxis: Orientierung an Insolvenzquote

PWB: Wertberichtigung für das allgemeine Kreditrisiko im Forderungsbestand

• Keine Einzelbetrachtung
• Basiert auf Erfahrungswerten

Ziel: Abbildung latenter Ausfallrisiken

Berechnung:

• (Einwandfreie Forderungen netto) × Ausfallquote
• Keine Berücksichtigung von Forderungen für die bereits eine EWB gebildet wurde.

Ausfallquote:

• Ermittelt aus historischen Forderungsausfällen
• Typisch: 1–3 %

• EWB und PWB beziehen sich auf den Nettobetrag
• Umsatzsteuer bleibt zunächst unberührt

Erst bei Uneinbringlichkeit:

• Korrektur der Umsatzsteuer nach § 17 UStG

• Nur Einwandfreie Forderungen
• Ausgenommen:
• Einzelwertberichtigte Forderungen
• Uneinbringliche Forderungen

Buchung:

• PWB an Erträge aus der Auflösung von Wertberichtigungen (Praxis)

• Berichtigung der Umsatzsteuer (§ 17 UStG)
• Bereits abgeführte USt wird zurückgefordert

Buchung:

• Umsatzsteuer an Forderungen

• Weiterhin unter Forderungen
• Abzüglich EWB
• Bewertung zum beizulegenden Wert

Anhangangaben ggf. erforderlich bei wesentlichen Risiken

Grundsatz (§ 256a HGB):

• Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Stichtag

Bewertung:

• Bei Kursanstieg:
  • Gewinn darf nicht realisiert werden (Realisationsprinzip)
  • → Ansatz weiterhin 100.000 €
• Bei Kursverlust:
  • Abschreibung erforderlich

Ausnahme: Restlaufzeit <= 1 Jahr → Bewertung zum Stichtagskurs.

Rückstellungen (§ 249 HGB): Passivposten für Verbindlichkeiten oder Verluste, die am Bilanzstichtag dem Grunde nach bestehen oder wahrscheinlich entstehen werden, deren Höhe und/oder Fälligkeit jedoch ungewiss ist.

Merkmale:

• Wirtschaftliche Verursachung liegt in der Vergangenheit (vor dem Stichtag)
• Ungewissheit bezüglich Höhe und/oder Zeitpunkt der Inanspruchnahme
• In der Regel Außenverpflichtung gegenüber Dritten
• Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme muss überwiegen

Abgrenzung zu Verbindlichkeiten: Verbindlichkeiten sind dem Grunde und der Höhe nach gewiss; Rückstellungen sind es nicht.

Ziel: Periodengerechte Erfolgsermittlung nach dem Matching-Prinzip

Nach § 249 HGB sind folgende Rückstellungen zu bilden:

1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB):

• Für dem Grunde nach bestehende, aber der Höhe oder dem Zeitpunkt nach ungewisse Verbindlichkeiten
• Beispiele: Prozessrückstellungen, Steuerrückstellungen, Rückstellungen für ausstehende Rechnungen

2. Drohverlustrückstellungen (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB):

• Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
• Bildungspflicht, wenn Beschaffungswert bzw. Erfüllungsaufwand > Verkaufswert (Verlust droht)

3. Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB):

• Unterlassene Instandhaltung: nur wenn Nachholung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten erfolgt
• Abraumbeseitigung: wenn im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt

4. Kulanzrückstellungen:

• Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, aber aufgrund kaufmännischer Übung

Bildungsverbot (§ 249 Abs. 2 HGB): Rückstellungen für andere als die genannten Zwecke dürfen nicht gebildet werden.

Handelsrecht (§ 249 HGB):

• Vorsichtsprinzip im Vordergrund: weite Passivierungspflicht
• Passivierungspflicht für alle ungewissen Verbindlichkeiten und drohende Verluste
• Drohverlustrückstellungen zulässig und geboten
• Aufwandsrückstellungen in engen Grenzen zulässig (§ 249 Abs. 1 S. 2 HGB)
• Bewertung: voraussichtlicher Erfüllungsbetrag inkl. künftiger Preis- und Kostensteigerungen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB)
• Abzinsung bei Restlaufzeit > 1 Jahr mit marktüblichem Zinssatz (§ 253 Abs. 2 HGB)

Steuerrecht:

• Gewinnermittlungsinteresse steht im Vordergrund: engere Passivierungsvoraussetzungen
• Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG)
• Aufwandsrückstellungen grundsätzlich nicht anerkannt – Ausnahme: Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung sind steuerlich anerkannt, wenn die Nachholung innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag erfolgt (R 5.7 Abs. 11 EStR)
• Bewertung: keine Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen
• Abzinsung mit festem Zinssatz 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG)

Folge: Unterschiedliche Ansätze und Höhen → temporäre Differenzen → latente Steuern

Aufwandsrückstellungen: Rückstellungen für zukünftige Aufwendungen, die keine Außenverpflichtung gegenüber Dritten begründen, sondern rein innerbetrieblicher Natur sind.

Handelsrechtlich zulässig (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB) für:

• Unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird
• Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird

Steuerrecht:

• Aufwandsrückstellungen ohne Außenverpflichtung sind steuerlich grundsätzlich nicht zulässig
• Ausnahme: Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung sind auch steuerlich anzuerkennen, wenn die Nachholung innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag erfolgt (R 5.7 Abs. 11 EStR)
• Wird die Instandhaltung erst nach Ablauf der 3-Monatsfrist (aber noch im Folgejahr) nachgeholt, ist die Rückstellung handelsrechtlich weiterhin zulässig, steuerlich jedoch nicht anzuerkennen → aktive latente Steuer

Merksatz: Die 3-Monatsgrenze ist sowohl für HGB als auch für das Steuerrecht entscheidend. Innerhalb von 3 Monaten: beide Rechtskreise stimmen überein. Darüber hinaus (bis Jahresende): nur HGB → Differenz → aktive latente Steuer.

Pensionsrückstellungen: Rückstellungen für Verpflichtungen aus unmittelbaren Zusagen der betrieblichen Altersversorgung an Arbeitnehmer

Entstehung: Arbeitgeber verpflichtet sich zur Zahlung einer Betriebsrente, Invalidenrente oder Hinterbliebenenversorgung

Merkmale:

• Langfristige Verpflichtung mit erheblicher Bewertungsunsicherheit (Lebenserwartung, Gehaltsentwicklung)
• Betrag abhängig von: Dienstzugehörigkeit, Gehalt, biometrischen Faktoren
• Bewertung mit dem Barwert der zukünftigen Verpflichtungen

Bewertung HGB (§ 253 Abs. 2 HGB):

• Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 10 Geschäftsjahre
• Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Gehaltssteigerungen
• Verwendung anerkannter Rechengrundlagen (z.B. Richttafeln von Heubeck)

Bestandsschutz: Pensionsrückstellungen, die vor dem 1.1.1987 entstanden sind, dürfen beibehalten, müssen aber nicht gebildet werden (Wahlrecht für Altzusagen nach Art. 28 EGHGB).

HGB (§ 253 Abs. 1 und 2 HGB):

• Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 10 Jahre (Glättungseffekt)
• Berücksichtigung zukünftiger Lohn- und Gehaltssteigerungen
• Berücksichtigung zukünftiger Rentenerhöhungen
• Realistische Bewertung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen
• In der Regel höherer Rückstellungsbetrag als steuerlich

EStG (§ 6a EStG):

• Abzinsung mit festem Zinssatz von 6 % (deutlich über aktuellem Marktniveau)
• Keine Berücksichtigung künftiger Gehaltssteigerungen (Teilwertmethode auf Basis des aktuellen Gehalts)
• Strenge Voraussetzungen: schriftliche Zusage, Unverfallbarkeit, keine Probezeit-Klausel
• Erstmalige Bildung frühestens im Wirtschaftsjahr der Zusage

Folge: HGB-Rückstellung typischerweise höher als steuerliche Rückstellung → aktive latente Steuern

Nein. Pensionsrückstellungen sind bilanzielle Passivposten und erfordern keine korrespondierenden Liquiditätsrücklagen oder Versicherungen.

• Rückstellung = buchhalterische Verbindlichkeitsvorsorge (Passivseite)
• Rückdeckungsversicherung = freiwillige Liquiditätssicherungsmaßnahme (Aktivseite)

Praxis:

• Viele Unternehmen schließen freiwillig eine Rückdeckungsversicherung ab, um die spätere Auszahlung sicherzustellen
• Bei Abschluss einer Rückdeckungsversicherung: Verrechnung gemäß § 246 Abs. 2 HGB (Saldierung des Deckungsvermögens mit der Rückstellung)
• Übersteigt der Zeitwert der Versicherung die Pensionsrückstellung: Ausweis als aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Der Pensionsaufwand gliedert sich in zwei Komponenten:

• Dienstzeitaufwand (Normalzuführung): Ausweis unter Personalaufwand – sozialer Aufwand (§ 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB)
• Zinsanteil (Aufzinsung der Rückstellung): Ausweis unter Zinsaufwendungen im Finanzergebnis (§ 277 Abs. 5 HGB)

Hinweis: Seit BilMoG sind Zinsaufwendungen aus der Aufzinsung von Rückstellungen gesondert im Finanzergebnis zu zeigen und nicht mehr im Personalaufwand.

Zuführung Dienstzeitaufwand (Normalzuführung):

• Personalaufwand (Sozialer Aufwand) an Pensionsrückstellungen

Zuführung Zinsanteil (Aufzinsung):

• Zinsaufwendungen an Pensionsrückstellungen

Auflösung bei Rentenzahlung:

• Pensionsrückstellungen an Bank

Definition (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB): Ergibt sich, wenn bei der Saldierung von Deckungsvermögen (z.B. Rückdeckungsversicherung) und Pensionsrückstellung der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögens die Pensionsverpflichtung übersteigt.

Entstehung:

• Pflicht zur Verrechnung von Deckungsvermögen mit korrespondierenden Schulden (§ 246 Abs. 2 HGB)
• Zeitwert Deckungsvermögen > Pensionsrückstellung → aktiver Unterschiedsbetrag

Ausweis:

• Auf der Aktivseite der Bilanz als eigener Posten (nach § 266 Abs. 2 E HGB)
• Unterliegt der Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB analog)

Handelsrecht (§ 253 Abs. 2 HGB):

• Ja, bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr
• Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre
• Zinssatz wird von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben
• Ausnahme: Keine Abzinsung, wenn Restlaufzeit ≤ 1 Jahr

Steuerrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG):

• Abzinsung ebenfalls erforderlich bei Restlaufzeit > 1 Jahr
• Fester Zinssatz: 5,5 %
• Ausnahme: Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen wenn mit der Erfüllung bereits begonnen wurde oder Pauschalrückstellungen

Folge: Unterschiedliche Zinssätze → unterschiedliche Rückstellungshöhen → latente Steuern

Zweck: Erfassung der am Bilanzstichtag noch nicht genommenen Urlaubstage, die im Folgejahr vergütet werden müssen

Rechtsgrundlage: § 249 Abs. 1 S. 1 HGB (ungewisse Verbindlichkeit) – Passivierungspflicht

Bewertung:

• Anzahl der ausstehenden Urlaubstage × Tageslohn (Bruttolohn)
• Zzgl. Lohnnebenkosten (Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung)
• Maßgeblich: Gehalt zum Bilanzstichtag

Beispiel: Mitarbeiter hat 5 Resturlaubstage; Bruttotagessatz 200 €, AG-Anteil SV 21 % → Rückstellung: 5 × 200 € × 1,21 = 1.210 €

Steuerrecht: Urlaubsrückstellungen sind grundsätzlich steuerlich anerkannt, jedoch ohne Berücksichtigung zukünftiger Gehaltserhöhungen.

Gewährleistungsrückstellungen: Rückstellungen für gesetzliche Gewährleistungspflichten (§§ 433 ff. BGB) gegenüber Kunden aufgrund bereits erfolgter Lieferungen oder Leistungen

Rechtsgrundlage: § 249 Abs. 1 S. 1 HGB – Passivierungspflicht als ungewisse Verbindlichkeit

Voraussetzung:

• Lieferung oder Leistung wurde bereits erbracht (wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit)
• Gesetzliche Gewährleistungsfrist läuft noch (i.d.R. 2 Jahre nach § 438 BGB)

Bewertung:

• Erfahrungswerte aus Vorjahren (Prozentualer Anteil am Umsatz)
• Oder Einzelfallschätzung bei bekannten Mängeln
• Ansatz inkl. Material- und Lohnkosten der erwarteten Nachbesserungen

Steuerrechtlich: Anerkannt, sofern die Inanspruchnahme nach kaufmännischer Beurteilung überwiegend wahrscheinlich ist.

Garantierückstellungen: Rückstellungen für freiwillige Garantiezusagen, die über die gesetzliche Gewährleistungspflicht hinausgehen

Abgrenzung zur Gewährleistungsrückstellung:

• Gewährleistung: gesetzlich verpflichtend (§§ 433 ff. BGB)
• Garantie: freiwillig zugesagt, oft längerer Zeitraum (z.B. 5 Jahre Garantie auf Elektrogeräte)

Rechtsgrundlage: § 249 Abs. 1 S. 1 HGB – Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten; auch freiwillige Zusagen erzeugen rechtlich bindende Ansprüche des Kunden

Bewertung: Erfahrungswerte aus der Vergangenheit oder Kalkulation auf Basis des Schadensverlaufs

Steuerrechtlich: Anerkannt, wenn eine konkrete Garantiezusage gegenüber dem Kunden besteht.

Schwebende Geschäfte: Gegenseitige Verträge (z.B. Kauf- oder Werkvertrag), die von beiden Seiten noch nicht oder nicht vollständig erfüllt wurden

Grundsatz: Schwebende Geschäfte werden handelsrechtlich zunächst nicht bilanziert (Nichtbilanzierungsgrundsatz)

Drohverlustrückstellung (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB):

• Bildungspflicht, wenn der Erfüllungsaufwand den Erfüllungsertrag übersteigt
• Verlust muss überwiegend wahrscheinlich sein
• Bewertung: Differenz zwischen dem Wert der eigenen Verpflichtung und dem Wert der zu erhaltenden Gegenleistung

Beispiel: Langfristiger Beschaffungsvertrag über 100.000 € (Kaufpreis), der Marktpreis ist auf 70.000 € gefallen → Drohverlustrückstellung: 30.000 €

Steuerrechtlich: Drohverlustrückstellungen sind nach § 5 Abs. 4a EStG ausdrücklich verboten → dauerhafte Differenz zwischen HGB und StB → aktive latente Steuer

Rückbauverpflichtungen: Rechtliche oder faktische Verpflichtung zur Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands eines Grundstücks oder einer Anlage am Ende der Nutzungszeit

Beispiele: Rückbau einer Industrieanlage, Renaturierung eines Tagebaugebiets, Entfernung von Windkraftanlagen

Handelsrecht (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB):

• Passivierungspflicht als ungewisse Verbindlichkeit
• Rückstellung wird bei Entstehung der Verpflichtung gebildet
• Rückstellung wird in gleichen Raten angesammelt

Steuerrecht:

• Ansatz grundsätzlich möglich, wenn eine konkrete Außenverpflichtung besteht
• Bewertung ohne Berücksichtigung zukünftiger Preissteigerungen
• Abzinsung mit 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG)
• Rückstellung wird in gleichen Raten angesammelt

Sonstige Rückstellungen umfassen alle Rückstellungen, die nicht den Pensions- oder Steuerrückstellungen zuzuordnen sind (§ 249 Abs. 1 HGB).

Wichtige Beispiele:

• Prozessrückstellungen: Für anhängige Rechtsstreitigkeiten, bei denen eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist
• Rückstellungen für ausstehende Rechnungen: Leistungen wurden empfangen, Rechnung liegt noch nicht vor
• Urlaubsrückstellungen: Für nicht genommenen Resturlaub am Bilanzstichtag
• Jubiläumsrückstellungen: Für künftige Jubiläumszahlungen an Arbeitnehmer
• Rückstellungen für Jahresabschlusskosten: Kosten für Prüfung und Erstellung des Jahresabschlusses
• Bonusrückstellungen: Für bereits verdiente, aber noch nicht ausgezahlte Leistungsprämien

Die Wertunterschiede entstehen aus mehreren Ursachen:

1. Unterschiedliche Ansatzregeln:

• HGB: Passivierungspflicht für Drohverluste und Aufwandsrückstellungen
• StB: Passivierungsverbot für Drohverluste (§ 5 Abs. 4a EStG) und Aufwandsrückstellungen

2. Unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe:

• HGB: voraussichtlicher Erfüllungsbetrag inkl. zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB)
• StB: Ansatz ohne Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG)

3. Unterschiedliche Abzinsungssätze:

• HGB: marktüblicher Zinssatz (aktuell deutlich unter 5,5 %)
• StB: starrer Zinssatz 5,5 % → regelmäßig niedrigere steuerliche Rückstellung

Folge: HGB-Rückstellung ist in den meisten Fällen höher als die steuerliche → aktive latente Steuern

Handelsrecht (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB):

• Ja, Rückstellungen sind mit dem voraussichtlichen Erfüllungsbetrag anzusetzen
• Zukünftige Preis- und Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen, soweit am Bilanzstichtag ausreichende objektive Hinweise vorliegen
• Gilt insbesondere bei Pensionsrückstellungen, Rückbauverpflichtungen und langfristigen Garantierückstellungen

Steuerrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG):

• Nein, zukünftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden
• Maßgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag (Stichtagsprinzip)

Folge: Handelsbilanzielle Rückstellung regelmäßig höher als steuerliche → aktive latente Steuer

Verbindlichkeiten sind nach § 266 Abs. 3 C HGB wie folgt zu gliedern:

1. Anleihen, davon konvertibel
2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen
4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel
6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
8. Sonstige Verbindlichkeiten (davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit)

Restlaufzeitenangabe im Anhang (§ 285 Nr. 1 HGB):

• Restlaufzeit < 1 Jahr
• Restlaufzeit 1–5 Jahre
• Restlaufzeit > 5 Jahre

Angabe von Sicherheiten: Art und Form der zur Sicherung gestellten Vermögensgegenstände sind im Anhang anzugeben.

Die Abgrenzung erfolgt nach der Restlaufzeit (§ 285 Nr. 1 HGB):

Kurzfristiges Fremdkapital:

• Restlaufzeit < 1 Jahr
• Beispiele: Verbindlichkeiten aus L&L, kurzfristige Banklinien, Steuerschulden
• Relevant für Liquiditätsanalyse

Mittelfristiges Fremdkapital:

• Restlaufzeit 1–5 Jahre
• Beispiele: Investitionsdarlehen, Leasingverbindlichkeiten

Langfristiges Fremdkapital:

• Restlaufzeit > 5 Jahre
• Beispiele: Hypothekendarlehen, Anleihen, Pensionsrückstellungen
• Relevant für Finanzierungsstruktur und goldene Bilanzregel

Bedeutung: Fristenkongruenz – langfristiges Vermögen sollte langfristig finanziert sein (goldene Bilanzregel).

Die Restlaufzeitengliederung der Verbindlichkeiten findet sich:

Im Anhang (§ 285 Nr. 1 HGB):

• Pflichtangabe für alle mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften
• Angabe der Gesamtbeträge je Verbindlichkeitsposition aufgegliedert nach Restlaufzeiten
• Gesonderte Angabe von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren

In der Bilanz (§ 268 Abs. 5 HGB):

• Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr sind gesondert zu vermerken oder im Anhang anzugeben

Hinweis: Kleine Kapitalgesellschaften können auf Anhangangaben verzichten, müssen aber in der Bilanz die kurzfristigen Anteile kenntlich machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 2 HGB).

Grundsatz (§ 256a HGB): Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag

Bewertung:

• Kurssteigerung (Verbindlichkeit in Fremdwährung gestiegen):
  • → Ansatz zum höheren Stichtagskurs (Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten)
  • Verlust wird sofort erfasst (Imparitätsprinzip)
• Kurssenkung (Verbindlichkeit in Fremdwährung gesunken):
  
  • Beibehaltung des höheren ursprünglichen Buchwerts 
  • → Kein Ansatz des niedrigeren Stichtagskurses (Realisationsprinzip: unrealisierte Gewinne nicht ausweisen)
  • Ansatz zum ursprünglichen Kurs

Ausnahme (§ 256a S. 2 HGB): Bei Restlaufzeit von ≤ 1 Jahr ist der Stichtagskurs in beide Richtungen maßgeblich (kein Realisationsprinzip).

Beispiel: USD-Verbindlichkeit bei Entstehung 100.000 €; Kurs zum 31.12. ergibt 110.000 € → Ansatz 110.000 € + Aufwand 10.000 €

Erhaltene Anzahlungen: Vorauszahlungen eines Kunden auf noch zu erbringende Lieferungen oder Leistungen; die Gegenleistung des Unternehmens steht noch aus.

Ausweis in der Bilanz:

• Passivseite unter Verbindlichkeiten (§ 266 Abs. 3 C Nr. 3 HGB): Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen
• Alternative: Verrechnung mit den entsprechenden Vorräten auf der Aktivseite (Ausweiswahlrecht § 268 Abs. 5 S. 2 HGB), dann offener Abzug

Charakter:

• Keine Umsatzrealisierung bei Zahlung (Realisationsprinzip)
• Umsatz erst bei Lieferung/Leistungserbringung
• Bei Vorauszahlung sofort: Umsatzsteuer-Pflicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG

Unfertige Leistungen: Noch nicht abgeschlossene Dienstleistungen oder Werkleistungen, für die am Bilanzstichtag noch keine Abnahme durch den Auftraggeber erfolgt ist.

Abgrenzung zu unfertigen Erzeugnissen:

• Unfertige Erzeugnisse: körperliche Produkte im Herstellungsprozess
• Unfertige Leistungen: immaterielle Dienstleistungen in Bearbeitung (z.B. Beratungsprojekte, Architektenleistungen, Werkaufträge)

Bilanzierung:

• Ausweis auf der Aktivseite unter Umlaufvermögen: "Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen" (§ 266 Abs. 2 B I Nr. 2 HGB)
• Bewertung zu Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB)
• Keine Gewinnrealisierung bis zur Abnahme (Realisationsprinzip)

Praxishinweis: Bei drohenden Verlusten aus Aufträgen ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden (verlustfreie Bewertung).

Rücklagen sind Bestandteile des Eigenkapitals und gliedern sich nach § 272 HGB in:

1. Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 2 HGB):

• Aus Einlagen der Gesellschafter ohne Erhöhung des Nennkapitals (z.B. Agio bei Kapitalerhöhung, Zuzahlungen)

2. Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB):

• Gesetzliche Rücklage (§ 150 AktG: 5 % des Jahresüberschusses bis 10 % des Grundkapitals)
• Rücklage für eigene Anteile (§ 272 Abs. 4 HGB)
• Satzungsmäßige Rücklagen
• Andere Gewinnrücklagen

3. Steuerliche Rücklagen (nur Steuerbilanz):

• § 6b EStG-Rücklage (Übertragung stiller Reserven)
• Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG)

4. Stille Rücklagen:

• Entstehen durch Unterbewertung von Aktiva oder Überbewertung von Passiva
• Nicht aus der Bilanz ersichtlich

Rücklagen:

• Bestandteil des Eigenkapitals (Passivseite)
• Stärken die Kapitalbasis des Unternehmens
• Keine konkrete Außenverpflichtung
• Entstehen durch Gewinnthesaurierung oder Einlagen
• Ausschüttung möglich (unter bestimmten Voraussetzungen)
• Beispiele: gesetzliche Rücklage, Gewinnrücklagen

Rückstellungen:

• Bestandteil des Fremdkapitals (Passivseite)
• Vorsorge für zukünftige Verbindlichkeiten oder Verluste
• Ungewisse Verbindlichkeit gegenüber Dritten (oder wirtschaftlich vergleichbar)
• Entstehen als Aufwand der Periode (Ergebnisminderung)
• Keine Ausschüttung möglich
• Beispiele: Pensionsrückstellungen, Garantierückstellungen

Merksatz: Rücklagen = Eigenkapital (Stärke), Rückstellungen = Fremdkapital (Vorsorge für Verpflichtungen)

§ 6b EStG-Rücklage: Steuerliches Instrument zur Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter auf neu angeschaffte oder hergestellte Reinvestitionsgüter

Begünstigte Veräußerungen:

• Grund und Boden
• Gebäude
• Aufwuchs auf Grund und Boden (z.B. Wald)
• Anteile an Kapitalgesellschaften (für bestimmte Steuerpflichtige)

Begünstigte Reinvestitionsgüter: Ebenfalls Grund und Boden, Gebäude, bestimmte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter

Wirkung: Steuerstundung – der Veräußerungsgewinn wird nicht sofort besteuert, sondern die stillen Reserven mindern die AK/HK des Reinvestitionsguts (→ geringere zukünftige Abschreibungen)

Nur steuerlich (§ 6b EStG), kein entsprechender HGB-Posten → Temporäre Differenzen zwischen HGB und StB

Die Bildung einer § 6b EStG-Rücklage setzt folgende Voraussetzungen voraus:

1. Persönliche Voraussetzungen:

• Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG)

2. Begünstigte Wirtschaftsgüter:

• Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs (§ 6b Abs. 1 EStG)

3. Mindesthaltedauer:

• Das veräußerte Wirtschaftsgut muss mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben

4. Reinvestitionsfrist:

• Übertragung auf Reinvestitionsgut innerhalb von 4 Jahren nach Veräußerung
• Bei Herstellung von Gebäuden: bis zu 6 Jahre (§ 6b Abs. 3 S. 3 EStG)

5. Rücklagenbildung:

• Wahlrecht: Bildung in der Steuerbilanz im Jahr der Veräußerung
• Rücklage maximal in Höhe des Veräußerungsgewinns

Bei Nichtübertragung: Rücklage ist nach 4 Jahren aufzulösen; Gewinnzuschlag von 6 % pro Jahr der Rücklagendauer (§ 6b Abs. 7 EStG)

Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR): Steuerliches Wahlrecht zur Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut bei unfreiwilligem Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen

Anwendungsfall:

• Unfreiwilliges Ausscheiden durch: Diebstahl, Brand, Zerstörung, behördliche Enteignung
• Nicht anwendbar bei freiwilligem Verkauf (dafür gilt § 6b EStG)

Voraussetzungen:

• Das Wirtschaftsgut ist unfreiwillig ausgeschieden
• Es ist beabsichtigt, ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut anzuschaffen
• Das Ersatzwirtschaftsgut muss die gleiche Funktion erfüllen

Reinvestitionsfrist:

• In der Regel 1 Jahr (bei beschädigtem und repariertem Wirtschaftsgut sofort)
• Bei Gebäuden: bis zu 4 Jahre (R 6.6 Abs. 4 EStR)

Vorteil gegenüber § 6b EStG: Keine Mindesthaltedauer, gilt für alle Wirtschaftsgüter (auch bewegliche Wirtschaftsgüter, die nicht unter § 6b EStG fallen)

Die Bildung einer § 6b EStG-Rücklage ohne konkrete Investitionsplanung kann aus folgenden Gründen vorteilhaft sein:

1. Steuerstundungseffekt:

• Der Veräußerungsgewinn muss im Jahr der Veräußerung nicht sofort versteuert werden
• Steuerzahlung wird um bis zu 4 Jahre (Gebäude: 6 Jahre) hinausgeschoben

2. Zinsvorteil:

• Die gestundete Steuer steht dem Unternehmen als zinsloses "Darlehen" zur Verfügung
• Rendite auf das einbehaltene Kapital in der Zwischenzeit

3. Optionalität:

• Die 4-jährige Reinvestitionsfrist verschafft Zeit für Investitionsentscheidungen
• Findet sich eine geeignete Investition, können die stillen Reserven steuerneutral übertragen werden

Nachteil bei Nichtinvestition: Auflösung der Rücklage mit Gewinnzuschlag von 6 % p.a. auf den aufgelösten Betrag (§ 6b Abs. 7 EStG) – dieser Zinssatz ist hoch, wenn er mit dem Marktzins verglichen wird.

Die temporäre Differenz zwischen HGB und Steuerrecht bei einer § 6b EStG-Rücklage endet in folgenden Situationen:

1. Auflösung der Rücklage ohne Reinvestition:

• Nach Ablauf der Reinvestitionsfrist (4 bzw. 6 Jahre) wird die Rücklage aufgelöst
• Der Betrag ist in der StB gewinnerhöhend zu erfassen (inkl. Zinszuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG)
• → Differenz kehrt sich um und löst sich auf

2. Übertragung auf ein Reinvestitionsgut:

• Die Rücklage wird auf die AK/HK des neuen Wirtschaftsguts übertragen (§ 6b Abs. 6 EStG)
• Die ursprüngliche Differenz (Rücklage) löst sich auf; gleichzeitig entsteht eine neue temporäre Differenz, weil das neue Wirtschaftsgut in der StB niedriger bewertet ist als in der HGB

3. Wenn in der HGB ebenfalls eine entsprechende Rücklage gebildet wurde (z.B. als Sonderposten, steuerrechtlich veranlasst) und in gleicher Höhe aufgelöst wird → kein Unterschied mehr

Wichtig: Da in der HGB kein Pendant zur § 6b EStG-Rücklage existiert (kein Sonderposten mehr nach BilMoG 2009), bleibt die temporäre Differenz bis zur Auflösung oder Übertragung der Rücklage bestehen.

Sonderposten mit Rücklageanteil: Früher ein Passivposten zwischen Eigenkapital und Rückstellungen, der steuerliche Rücklagen (insbesondere § 6b EStG) im handelsrechtlichen Abschluss abbildete.

Rechtslage vor BilMoG (bis 2009):

• Grundlage war die umgekehrte Maßgeblichkeit: Steuerliche Wahlrechte mussten auch in der HGB ausgeübt werden
• Der Sonderposten ermöglichte, steuerliche Vergünstigungen (§ 6b-Rücklage, Rücklagen nach § 7g EStG) in der Handelsbilanz darzustellen
• Ausweis als eigene Bilanzposition gemäß § 247 Abs. 3 HGB a.F.

Rechtslage nach BilMoG (ab 2010):

• Die umgekehrte Maßgeblichkeit wurde abgeschafft
• Der Sonderposten mit Rücklageanteil ist in der Handelsbilanz nicht mehr zulässig
• Steuerliche Wahlrechte (§ 6b EStG) werden nur noch in der Steuerbilanz ausgeübt
• Folge: Zwingend unterschiedliche Wertansätze in HGB und StB → latente Steuern

Latente Steuern (§ 274 HGB): Steuerlatenzen entstehen aus temporären Differenzen zwischen den Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, die sich in zukünftigen Perioden umkehren.

Arten:

• Aktive latente Steuern: zukünftige Steuerentlastungen (handelsbilanzielle Belastung größer als steuerliche)
• Passive latente Steuern: zukünftige Steuermehrbelastungen (handelsbilanzielle Entlastung größer als steuerliche)

Bewertung:

• Mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz, der zum Zeitpunkt der voraussichtlichen Umkehr gilt
• Typisch: Kombinierter Steuersatz aus KSt (15 %), SolZ (0,825 %) und GewSt (ca. 14–17 %) ≈ 28–32 %

Keine latenten Steuern bei permanenten Differenzen (Unterschiede, die sich nie umkehren, z.B. steuerfreie Einnahmen nach § 8b KStG).

Aktive latente Steuern entstehen, wenn:

• Handelsbilanzieller Aufwand > steuerlicher Aufwand in der Periode (HGB erkennt Aufwand früher an)
• Oder: HGB-Wertansatz eines Aktivpostens < steuerlicher Wertansatz
• Oder: HGB-Wertansatz eines Passivpostens > steuerlicher Wertansatz

→ Ergebnis: Im HGB wird der Gewinn niedriger ausgewiesen als in der Steuerbilanz → es wurden „zu viel Steuern" gezahlt → zukünftige Steuerentlastung

Beispiele:

• Pensionsrückstellungen: HGB-Rückstellung (niedriger Marktzinssatz) > steuerliche Rückstellung (6 %) → aktive latente Steuer
• Drohverlustrückstellungen: nur im HGB ansetzbar, steuerlich verboten (§ 5 Abs. 4a EStG) → aktive latente Steuer
• Aufwandsrückstellungen: HGB zulässig, steuerlich nicht → aktive latente Steuer
• Verlustvorträge: Ansatzwahlrecht nach § 274 Abs. 1 S. 4 HGB → aktive latente Steuer (wenn Realisierbarkeit wahrscheinlich)

Ansatz: Wahlrecht (§ 274 Abs. 1 S. 2 HGB); Ausschüttungssperre bei Aktivierung (§ 268 Abs. 8 HGB)

Passive latente Steuern entstehen, wenn:

• Handelsbilanzieller Aufwand < steuerlicher Aufwand in der Periode (StB erkennt Aufwand früher an)
• Oder: HGB-Wertansatz eines Aktivpostens > steuerlicher Wertansatz
• Oder: HGB-Wertansatz eines Passivpostens < steuerlicher Wertansatz

→ Ergebnis: Im HGB wird der Gewinn höher ausgewiesen als in der Steuerbilanz → es wurden „zu wenig Steuern" gezahlt → zukünftige Steuermehrbelastung

Beispiele:

• Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände: Im HGB aktiviert (§ 248 Abs. 2 HGB), in der StB nicht zulässig (§ 5 Abs. 2 EStG) → HGB-Aktivwert > StB-Wert → passive latente Steuer
• Geschäfts- oder Firmenwert: HGB: ggf. kürzere Nutzungsdauer (z.B. 10 Jahre), StB: 15 Jahre → in frühen Jahren: HGB-Abschreibung höher → aktive lS; in späteren Jahren (HGB vollständig abgeschrieben, StB noch nicht): HGB-Wert < StB-Wert → passive lS
• Steuerliche Sonderabschreibungen (§ 7g EStG): höhere Abschreibung in StB → StB-Wert des Aktivpostens niedriger → aktive latente Steuer (nicht passive)
• § 6b EStG-Rücklage: nur in StB → HGB-Ergebnis im Veräußerungsjahr höher → passive latente Steuer

Ansatz: Passivierungspflicht (§ 274 Abs. 1 S. 1 HGB), kein Wahlrecht

Ja – bei sogenannten permanenten Differenzen: Unterschiede zwischen HGB und Steuerbilanz, die sich niemals umkehren, führen nicht zu latenten Steuern.

Beispiele permanenter Differenzen (keine latenten Steuern):

• Steuerfreie Dividendenerträge (§ 8b Abs. 1 KStG): im HGB ertragswirksam, steuerlich dauerhaft freigestellt → keine Umkehr
• Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG): z.B. Geldbußen, nicht abziehbare Geschenke über 50 € → HGB-Aufwand, steuerlich keine Wirkung; kehrt sich nicht um
• 5 % pauschale Betriebsausgaben bei § 8b KStG (Abs. 3): Hinzurechnung ohne Gegenposition
• Steuerbefreiungen nach spezifischen Steuergesetzen, die dauerhaft gelten

Fazit: Latente Steuern entstehen nur bei temporären Differenzen, die sich in Zukunft umkehren. Permanente Differenzen führen lediglich zu einer dauerhaften Abweichung zwischen HGB-Ergebnis und steuerlichem Ergebnis.

Entstehung passiver latenter Steuern (Beispiel: Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände):

Buchung bei Entstehung:

• Steueraufwand (latenter Steueraufwand) an passive latente Steuern

Buchung bei Auflösung (Umkehr der Differenz, z.B. durch Abschreibung in HGB):

• Passive latente Steuern an Steuerertrag (latenter Steuerertrag)

Ausweis in der Bilanz:

• Passive latente Steuern auf der Passivseite (§ 266 Abs. 3 E HGB)

Ausweis in der GuV:

• Latente Steuern unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und Ertrag" (§ 275 HGB), gesondert auszuweisen (§ 274 Abs. 2 S. 1 HGB)

Ausgangslage:

• HGB: Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) – wenn ausgeübt, wird der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand aktiviert
• Steuerrecht: Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) – der Vermögensgegenstand ist in der Steuerbilanz nicht aktivierbar

Folge im Jahr der Aktivierung:

• HGB-Aktivwert > StB-Wert (= 0) → passive latente Steuern entstehen
• Betrag: aktivierter Wert × unternehmensindividueller Steuersatz

Folge in den Folgejahren (Abschreibung in HGB):

• HGB schreibt den Vermögensgegenstand planmäßig ab → Differenz verringert sich
• Passive latente Steuern werden aufgelöst → latenter Steuerertrag

Weitere Besonderheiten:

• Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB): Der aktivierte Betrag unterliegt einer Ausschüttungssperre
• Anhangangabe: Betrag der Ausschüttungssperre ist im Anhang anzugeben

Unterschiedliche Abschreibungsregeln führen zu temporären Differenzen:

HGB (§ 253 Abs. 3 HGB): planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer; wenn nicht feststellbar: pauschal 10 Jahre

Steuerrecht (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG): zwingend lineare Abschreibung über 15 Jahre

Wenn HGB-Nutzungsdauer kürzer als 15 Jahre (z.B. 10 Jahre):

• In den ersten 10 Jahren: HGB-Abschreibung pro Jahr höher als in StB → HGB-Wert < StB-Wert → Erhöhung aktive latente Steuern
• Jahre 11–15: HGB voll abgeschrieben (Wert = 0), StB noch Restbuchwert → HGB-Wert < StB-Wert → Minderng aktive latente Steuern (Umkehr)

Besonderheit:

• Wertaufholungsgebot in der StB (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG): bei Werterholung muss zugeschrieben werden → kein Wertaufholungsverbot wie in HGB
• Unterschied in der Folgebewertung kann ebenfalls zu latenten Steuern führen

Ausgangssituation: Grundstück wird mit Gewinn veräußert

Handelsbilanz:

• Veräußerungsgewinn wird in der HGB als Ertrag ausgewiesen
• Keine Möglichkeit, eine § 6b-Rücklage zu bilden (Sonderposten mit Rücklageanteil seit BilMoG nicht mehr zulässig)
• HGB-Ergebnis ist im Jahr der Veräußerung höher

Steuerbilanz:

• § 6b EStG-Rücklage wird gebildet → Veräußerungsgewinn bleibt steuerfrei
• StB-Ergebnis im Veräußerungsjahr ist niedriger

Folge:

• HGB-Ergebnis > StB-Ergebnis → passive latente Steuern entstehen
• Betrag: Veräußerungsgewinn × Steuersatz

Auflösung der latenten Steuern:

• Bei Reinvestition: Die § 6b-Rücklage mindert die AK/HK des neuen Wirtschaftsguts; die passive lS löst sich auf, ggf. entsteht eine neue aktive lS (niedrigere StB-Abschreibungen)
• Bei Ablauf der Reinvestitionsfrist ohne Reinvestition: Auflösung der Rücklage in StB → passive lS löst sich auf

Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB): Oberster Grundsatz des deutschen Bilanzrechts, der eine kaufmännisch vorsichtige Bewertung fordert.

Inhalt:

• Alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, sind zu berücksichtigen, auch wenn sie erst zwischen Abschlussstichtag und Aufstellungszeitpunkt bekannt geworden sind (werterhellende Tatsachen)
• Gewinne dürfen nur berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind

Konkretisierungen:

• Realisationsprinzip: Gewinne erst bei Realisation (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB)
• Imparitätsprinzip: Verluste vorwegnehmen, Gewinne nicht
• Niederstwertprinzip: Bewertung von Aktiva zum niedrigeren Wert
• Höchstwertprinzip: Bewertung von Passiva zum höheren Wert

Ziel: Schutz der Gläubiger vor übermäßigen Gewinnausschüttungen; Vermeidung der Ausschüttung nicht vorhandener Gewinne.

Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB): Gewinne dürfen erst dann ausgewiesen werden, wenn sie durch einen Umsatzakt realisiert sind.

Realisationszeitpunkt:

• Bei Lieferung von Waren: mit Übergang von Besitz und Gefahr (Übergabe)
• Bei Dienstleistungen: mit Erbringung der Leistung (Abnahme)
• Nicht bei bloßem Vertragsschluss oder Anzahlung

Folgerungen:

• Noch nicht realisierte Wertsteigerungen (z.B. gestiegene Marktwerte) dürfen nicht ausgewiesen werden
• Bei Fremdwährungsforderungen: Kursgewinne erst bei Realisierung (Zahlung) oder Restlaufzeit ≤ 1 Jahr
• Unverhältnismäßig hohe Vorräte: Bewertung zu AK/HK, kein Ausweis des erwarteten Verkaufsgewinns

Abgrenzung zum Imparitätsprinzip: Das Realisationsprinzip betrifft Gewinne (erst bei Realisierung); das Imparitätsprinzip betrifft Verluste (sofortige Erfassung auch vor Realisierung).

Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB): Ausdruck der Ungleichbehandlung (Imparität) von Gewinnen und Verlusten bei der Bewertung.

Inhalt:

• Verluste und Risiken: sind vorwegzunehmen und sofort zu erfassen, auch wenn sie erst nach dem Abschlussstichtag realisiert werden (solange sie wirtschaftlich vor dem Stichtag verursacht wurden)
• Gewinne: dürfen erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind (Realisationsprinzip)

Praktische Ausprägungen:

• Drohverlustrückstellungen (§ 249 Abs. 1 HGB)
• Niederstwertprinzip bei Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 4 HGB)
• Wertberichtigung von Forderungen (EWB, PWB)
• Keine Aufwertung von Aktiva bei Wertsteigerungen

Zweck: Gläubigerschutz; stellt sicher, dass das Unternehmensvermögen nicht durch Ausschüttung unrealisierter Gewinne gefährdet wird.

Niederstwertprinzip: Aus dem Vorsichtsprinzip abgeleiteter Bewertungsgrundsatz für Aktivpositionen. Danach ist bei der Bewertung der niedrigere von zwei möglichen Werten anzusetzen:

• Wert 1: Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historische Kosten)
• Wert 2: Beizulegender Wert zum Bilanzstichtag (Marktpreis, Börsenkurs, Wiederbeschaffungskosten)

→ Ansatz des niedrigeren Wertes

Unterscheidung:

• Strenges Niederstwertprinzip → gilt für Umlaufvermögen (Abschreibungspflicht auch bei vorübergehender Wertminderung)
• Gemildertes Niederstwertprinzip → gilt für Anlagevermögen (außerplanmäßige Abschreibung nur bei dauerhafter Wertminderung)

Strenges Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB): Gilt für das Umlaufvermögen

Inhalt:

• Abschreibungspflicht, wenn der Börsen- oder Marktpreis bzw. der beizulegende Wert am Bilanzstichtag niedriger ist als der Buchwert
• Abschreibung ist auch bei vorübergehender Wertminderung zwingend vorzunehmen
• Kein Ermessen – Abschreibung ist immer Pflicht, wenn der Wert gesunken ist

Bewertungsmaßstäbe:

• Börsennotierte Werte: Börsenkurs am Stichtag
• Waren: Wiederbeschaffungskosten oder Marktpreis
• Forderungen: voraussichtlich erzielbarer Betrag (nach EWB/PWB)

Zuschreibungspflicht: Wenn der Wert in einer späteren Periode wieder steigt, ist eine Zuschreibung bis zu den ursprünglichen AK/HK vorzunehmen (§ 253 Abs. 5 HGB).

Gemildertes Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB): Gilt für das Anlagevermögen

Inhalt:

• Außerplanmäßige Abschreibung ist nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorzunehmen (Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände)
• Bei vorübergehender Wertminderung besteht grundsätzlich kein Abschreibungsgebot (aber Wahlrecht für Finanzanlagen)

Ausnahme – Finanzanlagen (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB):

• Bei Finanzanlagen (z.B. Beteiligungen, Wertpapiere des AV) besteht ein Abschreibungswahlrecht auch bei vorübergehender Wertminderung

Abgrenzung zum strengen Niederstwertprinzip: Das gemilderte Niederstwertprinzip ist "milder", weil vorübergehende Wertminderungen beim Anlagevermögen (außer Finanzanlagen) nicht abgeschrieben werden müssen.

Höchstwertprinzip: Das Pendant zum Niederstwertprinzip für die Passivseite der Bilanz (Verbindlichkeiten und Rückstellungen).

Inhalt:

• Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind mit dem höheren von zwei möglichen Werten anzusetzen
• Wert 1: ursprünglicher Ansatz (Entstehungswert)
• Wert 2: höherer aktueller Wert (voraussichtlicher Erfüllungsbetrag)

Rechtsgrundlage: § 253 Abs. 1 S. 2 HGB (Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag), § 253 Abs. 1 S. 2 HGB (Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag)

Beispiel Fremdwährungsverbindlichkeit:

• Entstehung: 100.000 €; Stichtagskurs: 110.000 €
• → Ansatz 110.000 € (höherer Wert), Aufwandserfassung 10.000 € (Höchstwertprinzip)

Konsequenz: Das Höchstwertprinzip ist Ausdruck des Vorsichtsprinzips auf der Passivseite – Schulden werden nicht zu niedrig, sondern eher zu hoch angesetzt.

Going-Concern-Prinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB): Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist die Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu unterstellen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.

Folgen für die Bewertung:

• Bewertung zu Fortführungswerten (Going-Concern-Werte), nicht zu Liquidationswerten
• Anlagevermögen wird nicht zum Liquidationserlös, sondern zu fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten angesetzt
• Verbindlichkeiten zum Nennwert, keine Diskontierung zukünftiger Zahlungen

Einschränkungen:

• Wenn konkrete Anhaltspunkte gegen die Fortführung sprechen (Insolvenzantrag, Liquidationsbeschluss), ist zu Liquidationswerten zu bewerten
• Pflicht zur Aufgabe der Fortführungsannahme bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung (§§ 17, 19 InsO)

Bedeutung: Die Fortführungsannahme ist Ausgangspunkt aller anderen Bewertungsvorschriften; ihre Aufgabe führt zu einer grundlegend anderen Bilanzierungsweise.

Ansatzwahlrechte: Gesetzlich eingeräumte Möglichkeiten, einen Vermögensgegenstand oder eine Schuld wahlweise in die Bilanz aufzunehmen oder nicht. Der Bilanzierende entscheidet, ob ein Posten angesetzt wird.

Beispiele handelsbilanzielle Ansatzwahlrechte:

• Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB): Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten; nicht aktivierbar sind Forschungskosten
• Aktive Rechnungsabgrenzung des Disagios (§ 250 Abs. 3 HGB): Disagio (Damnum) kann als ARAP aktiviert werden; Pflicht in der StB
• Aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 S. 2 HGB): Ansatz aktiver latenter Steuern ist freiwillig

Steuerrecht: Im Steuerrecht gibt es deutlich weniger Ansatzwahlrechte; es gilt weitgehend Ansatzpflicht oder Ansatzverbot.

Achtung: Einmal getroffene Ansatzentscheidungen sollten aus Gründen der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) beibehalten werden.

Bewertungswahlrechte: Gesetzlich zugelassene Spielräume bei der Ermittlung des Wertansatzes eines bereits dem Grunde nach anzusetzenden Postens.

Beispiele handelsrechtlicher Bewertungswahlrechte:

• Bewertungsvereinfachungsverfahren für Vorräte (§ 256 HGB): LIFO-, FIFO- oder Durchschnittsmethode; steuerlich ist FIFO nicht anerkannt
• Festwertbildung (§ 240 Abs. 3 HGB): konstante Bewertung bei geringem, gleichbleibendem Bestand
• Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung von Finanzanlagen (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB): außerplanmäßige Abschreibung auch bei nicht dauerhafter Wertminderung möglich
• Herstellungskostenermittlung (§ 255 Abs. 2 HGB): Wahlbestandteile (Verwaltungskosten, soziale Leistungen) können aktiviert werden oder nicht

Steuerrecht: Steuerliche Bewertungswahlrechte sind z.B. der Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG) und Sonderabschreibungen; LIFO ist steuerlich zulässig.

HGB:

• Mehr Ansatz- und Bewertungswahlrechte zugunsten des Kaufmanns (Gläubigerschutz, kaufmännische Vorsicht)
• Beispiele: Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG (§ 248 Abs. 2 HGB), Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB), aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 HGB)
• FIFO-Methode für Vorräte zulässig
• Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung von Finanzanlagen

Steuerrecht:

• Weniger Wahlrechte; Wahlrechte dienen der Steuerung der Steuerlast
• Beispiele: Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG), Sonderabschreibungen (§ 7g Abs. 5 EStG), LIFO-Verfahren (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG)
• FIFO steuerlich nicht zulässig
• Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 2 EStG)

Seit BilMoG (2010): Steuerliche und handelsrechtliche Wahlrechte sind entkoppelt → kein Zwang mehr zur Übereinstimmung → unterschiedliche Abschlüsse möglich und häufig.

Aktivierungsverbot: Gesetzliches Verbot, bestimmte Ausgaben oder Aufwendungen als Vermögensgegenstand in der Bilanz zu aktivieren; sie sind als sofortiger Aufwand zu behandeln.

Handelsrechtliche Aktivierungsverbote (§ 248 HGB):

• Aufwendungen für die Gründung und Erweiterung des Unternehmens (§ 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB): z.B. Notarkosten, Handelsregistereintragung
• Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals (§ 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB): z.B. Kosten für Kapitalerhöhung, Börsengang
• Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen (§ 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB)
• Forschungskosten (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB): keine Aktivierung; Abgrenzung von Entwicklungskosten
• Selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB): originärer Firmenwert nicht aktivierbar

Steuerrechtliches Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG):

• Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z.B. selbst entwickelte Software, Patente) dürfen steuerlich nicht aktiviert werden

Passivierungsverbot: Gesetzliches Verbot, bestimmte Schulden oder Rückstellungen in der Bilanz anzusetzen, obwohl sie wirtschaftlich betrachtet existieren könnten.

Handelsrechtliche Passivierungsverbote:

• Rückstellungen für allgemeine Unternehmerrisiken: keine Passivierung von pauschalen Risiken ohne konkrete Verpflichtung
• Rückstellungen außerhalb der in § 249 HGB abschließend genannten Fälle (§ 249 Abs. 2 HGB): Bildungsverbot für nicht im Gesetz vorgesehene Rückstellungen

Steuerrechtliche Passivierungsverbote:

• Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG): ausdrückliches steuerliches Verbot; handelsrechtlich Pflicht
• Rückstellungen für Aufwendungen ohne Außenverpflichtung: steuerlich nicht zulässig (Aufwandsrückstellungen)
• Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen (§ 5 Abs. 4 EStG): nur unter strengen zeitlichen Voraussetzungen steuerlich anerkannt
• Rückstellungen für drohende Verluste aus Dauerschuldverhältnissen: steuerlich verboten (Sonderfall der Drohverlustrückstellung)

Konsequenz: Steuerliche Passivierungsverbote führen regelmäßig zu aktiven latenten Steuern, da in der HGB höhere Rückstellungen als in der Steuerbilanz angesetzt werden.