Erstmalige Erfassung

Bei erstmaliger Erfassung eines Leasingvertrags ist zunächst zu prüfen, ob mehrere Leasingverhältnisse in einem Vertrag enthalten sind. Gemäß IFRS 16.12 i. V. m. IFRS 16. Anhang B32 – 33 sind Leasingverhältnisse voneinander getrennt zu erfassen und abzubilden, sofern der Leasingnehmer von den einzelnen Leasingverhältnissen jeweils unabhängig profitieren kann.

Ebenso sind auch die Nicht-Leasingkomponenten eines Vertrags (z. B. Erbringung von Reparatur-, Wartungs-, Reinigungs- oder Serviceleistungen) zu separieren; jedoch gewährt IFRS 16.15 aus Praktikabilitätserwägungen das Wahlrecht, die Nicht-Leasingkomponenten mit den jeweils korrespondierenden Leasingverhältnissen zu einer Einheit zusammenzufassen, anstatt diese getrennt von den Leasingverhältnissen nach IFRS 15 zu behandeln. Die Aufteilung der Gesamtvergütung auf die einzelnen Leasingverhältnisse und ggfs. Nicht-Leasingkomponenten erfolgt nach Maßgabe des Verhältnisses der „Stand-alone“-Preise (relative Einzelveräußerungspreise) der einzelnen Leistungskomponenten; letztgenannte sind evtl. zu schätzen, wobei – so weit als möglich –beobachtbare Informationen zu verwenden sind (IFRS 16.13 f.).

IFRS 16 setzt – abgesehen von den weiter unten dargestellten, aus Wesentlichkeitsgründen zugelassenen Ausnahmefällen – ein einheitliches Bilanzierungsmodell für sämtliche unter den Anwendungsbereich des IFRS 16 fallenden Leasingverträge bei den Leasingnehmern („single lessee accounting model“) um. Im Mittelpunkt dieses Leasingbilanzierungsmodells steht dabei der sog. „Right-of-Use“-Ansatz. Danach wird nicht der physische, dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Vermögenswert, sondern das durch das Leasingverhältnis vermittelte Nutzungsrecht bilanziert. Zum Zeitpunkt der Bereitstellung des Vermögenswerts zur Nutzung (Bereitstellungsdatum) nimmt der Leasingnehmer grundsätzlich damit für sämtliche Leasingverhältnisse sowohl einen Vermögenswert für das durch den Leasingvertrag vermittelte Nutzungsrecht („Right-of-Use“-Asset bzw. RoU-Asset) als auch eine Leasingverbindlichkeit in seine Bilanz auf (IFRS 16.22).

Die Leasingverbindlichkeit ermittelt sich als Barwert der zu diesem Zeitpunkt noch nicht bezahlten fixen sowie substanziell fixen Leasingzahlungen während des Leasingzeitraums. Der Leasingzeitraum umfasst sowohl die nicht kündbare Grundmietzeit als auch den Zeitraum, für den das Leasingverhältnis verlängert werden kann, sofern die Ausübung der Option durch den Leasingnehmer hinreichend sicher ist, sowie den Zeitraum, für den zwar eine Option zur vorzeitigen Beendigung des Leasingverhältnisses besteht, sofern es hinreichend sicher ist, dass der Leasingnehmer diese Option nicht ausüben wird (IFRS 16.18). Zu den Leasingzahlungen zählen neben den über die Laufzeit des Leasingverhältnisses konstant bleibenden Leasingzahlungen auch solche Leasingzahlungen, die sich in Abhängigkeit eines Indices oder Referenzwerts verändern (z. B. Anpassung der Leasingzahlungen in Abhängigkeit der Entwicklung eines Inflationsindices), Zahlungen aufgrund einer Restwertgarantie des Leasingnehmers, Zahlungen für die als hinreichend sicher erachtete Ausübung einer Kaufoption sowie ggfs. Zahlungen für die vorzeitige Beendigung des Leasingverhältnisses, wenn dies bei der Ermittlung des Leasingzeitraums entsprechend berücksichtigt worden ist (IFRS 16.27). Obwohl in den Barwert der Leasingzahlungen auch indexabhängige Leasingzahlungen einbezogen werden, liegen der Barwertermittlung zum Bereitstellungsdatum nicht die aufgrund der prognostizierten Indexentwicklung erwarteten Leasingzahlungen zugrunde. Aus Vereinfachungs- und Vergleichbarkeitsgründen findet die Neuberechnung des Barwerts der Leasingzahlungen infolge der Anpassung der an einen Indexgebundenen Leasingzahlungen erst zu dem Zeitpunkt statt, zu dem die Veränderung der Leasingzahlungen feststeht (IFRS 16. BC 190).

Gemäß IFRS 16.26 Satz 2 erfolgt die Abzinsung der Leasingzahlungen mit dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Zinssatz, sofern dieser Zinssatz einfach bestimmt werden kann.

Ein nicht garantierter Restwert ist dabei definiert als der Restwert des dem Leasingverhältniszugrunde liegenden Vermögenswerts, dessen Realisierung durch den Leasinggeber nicht gesichert ist oder nur durch eine mit dem Leasinggeber verbundene Partei garantiert wird.

Falls der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz nicht einfach bestimmt werden kann (insbes., weil der Leasingnehmer nicht über alle zur Kalkulation dieses Zinssatzes erforderlichen Informationen verfügt), so wird als Abzinsungssatz für die fixen sowie substanziell fixen Leasingzahlungen während des Leasingzeitraums der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers verwendet (IFRS 16.26 Satz 3). Hierbei handelt es sich um denjenigen Zinssatz, den der jeweilige Leasingnehmer im alternativen Falle des Kaufs und der Fremdfinanzierung des Kaufpreises über den Zeitraum des Leasingverhältnisses zahlen müsste.

Zum Bereitstellungsdatum ermittelt sich der Wertansatz für das RoU-Asset als die Summe aus dem Barwert der Leasingzahlungen (IFRS 16.26 f.), zzgl. etwaiger Leasingzahlungen, welche bis (einschließlich) zum Bereitstellungsdatum geleistet wurden (und dementsprechend nicht im Barwert der Leasingzahlungen enthalten sind), abzgl. aus Anreizgründen erhaltener Zahlungen, zzgl. direkt vom Leasingnehmer getragener Kosten (z. B. Provisionen) und ggfs. geschätzter vom Leasingnehmer zu übernehmenden Kosten für den Abbruch und die Beseitigung des dem Leasingvertrag zugrundeliegenden Vermögenswerts (IFRS 16.24). Die Auflistung der Komponenten der (Anschaffungs-)Kostendes RoU-Asset orientiert sich an der für Sachanlagen maßgeblichen Norm des IAS 16.16.

Wie bereits oben ausgeführt, umfassen die Leasingzahlungen auch Zahlungen für die als hinreichend sicher erachtete Ausübung einer Kaufoption. Eine solche hinreichend als sicher erachtete Ausübung der Kaufoption wird insbes. vorliegen, wenn der Kaufpreis erheblich niedriger als der voraussichtliche beizulegende Zeitwert zum Zeitpunkt der Ausübung der Option sein wird.

Falls der Bilanzierende eine große Anzahl ähnlicher Leasingverträge im gleichen Zeitraum (z. B. in einem bestimmten Quartal) abgeschlossen hat, räumt IFRS 16. Anhang B 1 dem Bilanzierenden aus Praktikabilitätserwägungen das Wahlrecht ein, die Leasingverträge in ein Portfoliozusammenzufassen, wenn diese Leasingverträge ähnliche wirtschaftliche Charakteristika aufweisen und die Auswirkungen auf die Abschlussinstrumente im Falle einer Portfolio-Betrachtung nichtwesentlich von einer individuellen Bilanzierung abweichen.

Bilanziell werden die RoU-Assets entweder separat dargestellt oder die RoU-Assets, die über eine bestimmte Klasse von Vermögenswerten abgeschlossen wurden, werden mit den korrespondierenden im Eigentum stehenden Vermögenswerten der jeweiligen Vermögenswertklasse zusammengefasst (IFRS 16.47 und 16.47 a (i)). Im letztgenannten Falle ist im Anhang die Tatsache anzugeben, welche Bilanzposten RoU-Assets umfassen (IFRS 16.47 a (ii)). Leasingverbindlichkeiten sind entweder unmittelbar in der Bilanz als solche auszuweisen oder es ist im Anhang darzustellen, welche Verbindlichkeitsposition Leasingverbindlichkeiten enthält (IFRS 16.47 b).

Von diesem allgemeinen Leasingbilanzierungsmodell für die Abbildung von Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer sieht IFRS 16 jedoch aus Wesentlichkeitsgründen zwei bedeutende Ausnahmen vor:

Kurzfristige Leasingverhältnisse

Ein Leasingverhältnis, das zum Bereitstellungsdatum eine Laufzeit von höchstens 12 Monaten aufweist und keine Kaufoption beinhaltet, wird gem. IFRS 16. Appendix A als kurzfristiges Leasingverhältnis eingestuft. Daher kann bei einem als kurzfristig klassifizierten Leasingverhältnis die tatsächliche Laufzeit des Leasingverhältnisses auch mehr als 12 Monate betragen. Nach IFRS 16.5a darf auf die Abbildung kurzfristiger Leasingverhältnisse nach dem allgemeinen Leasingbilanzierungsmodell gem. IFRS 16.22 ff. verzichtet werden. Falls dieses Wahlrecht ausgeübt wird, so sind die mit diesen Leasingverhältnissen verbundenen Leasingzahlungen linear über den Leasingzeitraum zu verteilen oder nach einer anderen systematischen Basis, die dem aus den Verträgen gezogenen Nutzen besser entspricht (IFRS 16.6). In diesem Falle sind für die kurzfristigen Leasingverhältnisse weder das durch den Leasingvertrag vermittelte Nutzungsrecht noch die Leasingverbindlichkeit in die Bilanz des Leasingnehmers aufzunehmen. Das Wahlrecht des IFRS 16.5a ist gem. IFRS 16.8 Sätze 1 f. einheitlich nach Klassen von den Leasingverhältnissen zugrunde liegenden Vermögenswerten auszuüben.

Leasingverhältnisse über Vermögenswerte von geringem Wert

Weiterhin brauchen Leasingverträge, die über einen Vermögenswert von geringem Wertabgeschlossen werden, nicht nach dem allgemeinen Leasingbilanzierungsmodell gem. IFRS 16.22 ff. bilanziert zu werden. Der geringe Wert ist anhand des Neupreises des dem Leasingverhältniszugrunde liegenden Vermögenswerts zu ermitteln (IFRS 16. Anhang B 3). Nach Vorstellung des IASB unterliegen dieser Ausnahmeregelung Leasingverträge, die über Vermögenswerteabgeschlossen werden, deren Neupreis eine Größenordnung von höchstens 5.000 US-$ erreicht (IFRS 16. BC 100). Um die Aufteilung von Leasingverträgen über höherwertige Vermögenswerte zu vermeiden, muss der Leasingnehmer von dem Leasingvertrag zugrunde liegenden Vermögenswert isoliert profitieren oder diesen mit schon bei ihm vorhandenen Ressourcennutzen können und der dem Leasingvertrag zugrunde liegende Vermögenswert weitgehendunabhängig von anderen Vermögenswerten nutzungsfähig sein (IFRS 16. Anhang B 5 a und b). IFRS 16. Anhang B 8 nennt als typische Beispiele für Leasingverhältnisse über Vermögenswerte von geringem Wert solche über

• Tablets,
• PCs,
• Laptops,
• Büroausstattung,
• Telefone u. ä.

Bei Inanspruchnahme des Wahlrechts werden die Leasingzahlungen für diese Leasingverhältnisse ebenso entweder linear oder auf einer anderen systematischen Basis, die dem aus den Verträgen gezogenen Nutzen besser entspricht, über den Leasingzeitraum verrechnet (IFRS 16.6). Im Unterschied zu den kurzfristigen Leasingverhältnissen darf das Wahlrecht des IFRS 16.5 b gesondert für jeden einzelnen Leasingvertrag ausgeübt werden (IFRS 16.8 Satz 3), da andernfalls die Bedeutung jedes einzelnen Leasingverhältnisses gemeinsam mit den bereits über diese Gruppe von Vermögenswerten abgeschlossenen Leasingverträgen beurteilt werden müsste (IFRS 16. BC103).