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Körperschaftsteuer - Ausnahmetatbestände

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Körperschaftsteuer

Ausnahmetatbestände

Es gibt mehrere Ausnahmetatbestände, in denen die Zinsschrankenregelung keine Anwendung findet:

  • Freigrenze von 3.000.000 €
  • die fehlende Konzernzugehörigkeit (§ 4h II 1 b EStG) und
  • vergleichbare Eigenkapitalquote (§ 4h II 1 c EStG).

Zunächst klären wir den Ausnahmetatbestand der Freigrenze (!) von 3.000.000 € durch das folgende Beispiel.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEin Gewerbebetrieb, welcher unter die Regelung des § 4h EStG fällt, liefert für das Wirtschaftsjahr 2016 alternativ folgende Daten:
PostenFall 1Fall 2Fall 3
Zinserträge2.500.000 €2.500.000 €1.800.000 €
Zinsaufwendungen2.900.000 €1.200.000 €4.950.000 €

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenSind die Zinsaufwendungen in den einzelnen Fällen abzugsfähig? Wenn ja, in welcher Höhe?

Zunächst errechnet man den Zinssaldo (= Zinsaufwand - Zinsertrag):

PostenFall 1Fall 2Fall 3
Zinserträge2.500.000 €2.500.000 €1.800.000 €
Zinsaufwendungen2.900.000 €1.200.000 €4.950.000 €
Zinssaldo400.000 €- 1.300.000 €3.150.000 €

Im 1. Fall liegt der Zinssaldo bei „lediglich“ 400.000 € und unterschreitet damit die maßgebliche Freigrenze von 3.000.000 €. Die Zinsschranke ist daher nicht anzuwenden, die Zinsaufwendungen von 2.900.000 € können komplett im Wirtschaftsjahr 2016 in Abzug gebracht werden.

Im Fall 2 sind die Zinserträge sogar höher als die Zinsaufwendungen, letztere können somit ebenfalls unbeschränkt abgezogen werden. 

Lediglich im Fall 3 ist die Zinsschranke anzuwenden, denn zum einen überschreiten die Zinsaufwendungen die Zinserträge und zum anderen tun sie das in einem Ausmaß, das die Freigrenze von 3.000.000 € überschreitet, denn der Zinssaldo liegt bei 3.150.000 €.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Einzelgewerbetreibende Max aus Bochum erzielt im Wirtschaftsjahr 2017 einen steuerlichen Gewinn (vor Anwendung der Zinsschranke nach § 4h EStG) von 2.000.000 €. Hierin sind Zinsaufwendungen als auch Zinserträge enthalten, sowie Pauschalabschreibungen für den Sammelposten für GWG in Höhe von 1.000.000 €. Der negative Zinssaldo beläuft sich auf
a) 800.000 €.
b) 3.250.000 €.
c) 4.000.000 €.

Im Falle a) liegt der negative Zinssaldo unterhalb der Freigrenze von 3.000.000 €, die Zinsschrankenregelung ist deswegen nicht anzusetzen. Das steuerliche Ergebnis vor Anwendung von § 4h EStG braucht damit nicht korrigiert zu werden, der steuerliche Gewinn beläuft sich also auch nach Anwendung des § 4h EStG auf 2.000.000 €.

Bei b) ist der Fall komplizierter. Der Zinssaldo liegt mit einem Betrag von 3.250.000 € oberhalb der Freigrenze, damit ist die Zinsschrankenregelung anzuwenden. Das steuerliche EBITDA wird wie folgt ermittelt:
Steuerliches EBITDA = steuerliches Ergebnis + negativer Zinssaldo + Abschreibung
            = 2.000.000 + 3.250.000 + 1.000.000 = 6.250.000 €.
Damit ist lediglich ein Betrag von 0,3·steuerlichem EBITDA = 0,3·6.250.000 = 1.875.000 € als Zinsaufwand im Jahre 2016 beschränkt zu berücksichtigen.  


Im Fall c) ist das steuerliche EBITDA = 2.000.000 + 4.000.000 + 1.000.000 = 7.000.000 €. Davon 30% ergeben 0,3*7.000.000 = 2.100.000 € als Zinsaufwand, der im Jahre 2017 abzugsfähig ist. Nach 2018 müssten dann 4.000.000 - 2.100.000 = 1.900.000 € vorgetragen werden. 

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenBei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs geht der Zinsvortrag verloren (§ 4h V 1 EStG). [Ebenso geht er anteilig verloren bei Ausscheiden eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft, und zwar entsprechend der jeweiligen Beteiligungsquote (§ 4h V 2 EStG).]

Wir hatten oben bereits den ersten Ausnahmetatbestand der Zinsschrankenregelung, nämlich die Freigrenze von 3.000.000 € angesprochen. Weitere Ausnahmetatbestände sind, wie bereits erwähnt,

  • die fehlende Konzernzugehörigkeit (§ 4h II 1 b EStG) und
  • vergleichbare Eigenkapitalquote (§ 4h II 1 c EStG).

Zur fehlenden Konzernzugehörigkeit ist zu sagen, dass eine Unternehmung nicht unter die Zinsschranke fällt, wenn sie nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört (= stand alone-Klausel). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob eine Unternehmung wirklich in den Konzernabschluss integriert wird, sondern ob lediglich die Möglichkeit hierzu besteht.

Die vergleichbare Eigenkapitalquote ist der letzte Ausnahmetatbestand. Wenn die Eigenkapitalausstattung des fraglichen Unternehmens am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags nahezu jener des Konzerns entspricht oder darüber liegt, so ist die Zinsschrankenregelung nicht anzuwenden. Eine Unterschreitung der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu zwei Prozentpunkten ist unschädlich (§ 4h II 1c EStG).

Merke

Hier klicken zum AusklappenDer Sinn der Regelung besteht darin, dass keine übermäßige Fremdfinanzierung bei einem Betrieb vorliegt, wenn dessen Eigenkapital prozentual mindestens annähernd gleich hoch ist wie jener des Gesamtkonzerns. In der Praxis wird der Ausnahmetatbestand der Eigenkapitalquote äußerst selten in Anspruch genommen, da die Prüfung und die formalen Voraussetzungen äußerst komplex und umfangreich sind.