Rückstellungen & Verbindlichkeiten - Bewertung im HGB

Bilanzierung und Bewertung Fremdkapital

Nicht zuletzt sollten Sie den Unterschied zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten kennen. Beim Ansatz von Rückstellungen ist eine große Detailkenntnis verlangt, lesen Sie deshalb den § 249 HGB sehr genau.

Die nächste großen Position nach dem Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz sind jene des Fremdkapitals. Hierzu zählen

• Rückstellungen und

• Verbindlichkeiten.

Der Unterschied zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten besteht darin, dass Rückstellungen

• dem Grunde und/oder

• der Höhe nach

nicht (!) sicher feststehen.

Es könnte bei einer Rückstellung passieren, dass die rückstellende Unternehmung in der Zukunft einen Verlust hat, dies muss aber nicht geschehen. Wenn der Verlust der Zukunft also nicht sicher ist (aber mehr dafür als dagegen spricht), muss eine Rückstellung gebildet werden und keine Verbindlichkeit. Der Unterschied zwischen den beiden lässt sich durch folgendes Beispiel abbilden.

Das Beispiel zeigt, dass hier eine Auszahlung der Zukunft (nämlich 10.000 € im Jahr 02) vorliegt, die zwar

• wahrscheinlich,

• aber nicht sicher ist.

Aus diesem Grund darf keine Verbindlichkeit gebucht werden gegenüber dem Kunden, sondern es muss vielmehr eine Rückstellung angesetzt werden.

Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Dies ist bei Geldleistungsverpflichtungen regelmäßig der Rückzahlungsbetrag.

Die Verbindlichkeit ist mit 1.000 € einzubuchen, egal ob das Disagio aktiviert wird. Der Buchungssatz lautet daher

im Fall der Aktivierung des Diagios bzw.

im Falle der Nichtaktivierung des Disagios.

In jedem Fall aber wird die Verbindlichkeit in Höhe von 1.000 € eingebucht.  

Rückstellungen

Man unterscheidet unterschiedliche Arten von Rückstellungen

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 I 1, 1. Alt. HGB)

• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 I 1, 2. Alt. HGB)

• Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden (§ 249 I 2 Nr. 1 HGB)

• Rückstellungen für Abraumbeseitigung die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird (§ 249 I 2 Nr. 1 HGB)

• Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen), (§ 249 I 2 Nr. 2 HGB)

Kommen wir zu den Rückstellungen im Einzelnen.

Arten von Rückstellungen

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten spricht mehr dafür als dagegen, dass es im folgenden Geschäftsjahr zu einer Auszahlung kommen wird. Nach dem Imparitätsprinzip, nach dem Verluste zu antizipieren sind (Gewinne jedoch nach dem Realisationsprinzip nicht) müssen diese Auszahlungen der Zukunft heute bereits als Verlust geltend gemacht werden. Beispiele für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind:

• Prozessrückstellungen

• Pensionsrückstellungen

• Rückstellungen für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung.

Das oben erwähnte Beispiel des Kunden, der die Unternehmung wegen des Schadens verklagt, zeigt sehr gut die Essenz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Rückstellungen im Allgemeinen, nämlich die Vorwegnahme (= Antizipation) von Verlusten. Obwohl der Prozess

• erst in der Zukunft, also im Jahre 02 beendet sein wird,

• der Verlust wahrscheinlich, aber nicht sicher ist,

ist der Verlust nicht erst in 02 zu buchen, sondern schon heute, also in 01, weil der wirtschaftliche Grund, d.h. das Entstehen des Grundes für die wahrscheinliche Auszahlung der Zukunft in der heutigen Periode liegt, nämlich der Schadensfall des Kunden. Der Buchungssatz lautet deswegen auch folgendermaßen:

Der Verlust wird also heute bereits angesetzt (Aufwandsbuchung), es entsteht eine Schuld auf der Passivseite der Bilanz in Form der Rückstellung. Es gibt nun zwei Möglichkeiten, wie mit dieser Rückstellung im Jahr 02 umgegangen wird:

• der Prozess wird tatsächlich, wie erwartet, verloren,

• der Prozess wird völlig überraschend gewonnen.

Im ersten Fall ist „lediglich” noch die Auszahlung zu buchen, aber nicht mehr der Verlust, denn dieser wurde bereits in 01 durch die Bildung der Rückstellung verbucht. Der Buchungssatz lautet

Die Rückstellungen sind also auszubuchen und die Kasse wird weniger. Es handelt sich im Jahre 02 um eine Bilanzverminderung, da ein Aktivkonto (die Bank) und ein Passivkonto (die Rückstellung) sinken. Erfolgsmäßig passiert in 02 nichts mehr.

Im zweiten Fall, dass nämlich der Prozess unvorhergesehenerweise gewonnen wird, muss der Verlust, der in 01 gebucht wurde, nun durch einen Ertrag rückgängig gemacht werden. Durch die Aufwandsbuchung in 01 und die Ertragsbuchung in 02 gleichen sich Gewinne und Verluste über die Jahre hinweg gesehen aus, man erhält also über die Zeit hinweg eine Erfolgsneutralisierung. Der Buchungssatz lautet

Eine weitere Position der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilden die Rückstellungen für Gewährleistungen, die mit rechtlicher Verpflichtung erbracht werden.

Die Elektrik-AG muss also Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (genauer gesagt, für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung) in Höhe von 1 Million € bilden. Da Auszahlungen in der Zukunft in genau dieser Höhe zu erwarten sind, muss der Verlust heute bereits antizipiert werden, denn der wirtschaftliche Grund für die Auszahlungen der Zukunft ist heute bereits entstanden durch die Produktion der Fernsehapparate, muss heute also bereits angesetzt werden.

Drohverlustrückstellungen

Es sind für die Bildung dieser speziellen Rückstellungen also zwei Punkte zu beachten, die in der vorliegenden Reihenfolge abgearbeitet werden müssen:

• schwebendes Geschäft

• drohender Verlust daraus.

Ein Geschäft wird als schwebend bezeichnet, wenn es beidseitig noch unerfüllt ist. Das heißt konkret, dass der Produzent noch nicht geliefert haben darf, und der Kunde noch nicht bezahlt haben darf, beide Ansprüche aus dem Kaufvertrag dürfen also noch nicht erfüllt worden sein. Die zweite Voraussetzung (nämlich, dass ein Verlust droht) bedeutet, dass der Verkaufspreis unter die Kosten gefallen sein muss.

Zunächst ist zu prüfen, ob es sich um ein schwebendes Geschäft handelt. Dies ist aber zu bejahen, denn die Beton-GmbH hat noch nicht geliefert, die Mühle-OHG hat noch nicht bezahlt. Insofern hat noch keine der Vertragsparteien geleistet, das Geschäft schwebt also noch. Aus diesem schwebenden Geschäft droht nun ein Verlust, denn die Selbstkosten übersteigen die Verkaufspreise um 35.000 – 30.000 = 5.000 € pro Garage. Da dieser Verlust für die Beton-GmbH wahrscheinlich, aber nicht sicher ist (denn möglicherweise könnten sich die Selbstkosten noch weiter bewegen), ist eine Rückstellung zu bilden und keine Verbindlichkeit (denn der Verlust ist nicht sicher, sondern lediglich wahrscheinlich). Speziell ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (§ 249 I 1, 2. Alt. HGB). Der Buchungssatz lautet:

Kulanzrückstellungen

Kulanzrückstellungen werden gebildet für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden (§ 249 I Nr. 2 HGB).

Die Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung sind mit Ende der Garantiezeit abgelaufen. Nach dem Ende der Garantiezeit ist man zwar rechtlich nicht mehr verpflichtet die Reparatur für den Kunden kostenfrei vorzunehmen, handelsrechtlich ist man jedoch verpflichtet, eine Rückstellung zu bilden. Dies ist insbesondere deswegen der Fall, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse entscheidend sind, nicht die rechtlichen. Wenn wegen des Wettbewerbdrucks die Elektrik-AG sehr wohl den Kunden zufrieden stellen wird und die Reparatur nicht in Rechnung stellen wird, so tut sie dies aus wirtschaftlichen Gründen (wegen des Konkurrenzdrucks), nicht aus rechtlichen. Der Buchungssatz würde lauten:

Für die Höhe der Kulanzrückstellungen müssen Erwartungen gebildet werden, um abzuschätzen, in welcher Höhe Kunden nach Ende der Garantiezeit noch eine Reparatur oder ähnliches verlangen.

Rückstellungen Instandhaltungsaufwendungen

Wenn im Geschäftsjahr unterlassene (!) Aufwendungen für Instandhaltungen innerhalb des folgenden Geschäftsjahres in den ersten drei Monaten nachgeholt werden, so liegt eine Passivierungspflicht hierfür vor, nämlich für Rückstellungen für unterlassene (!) Instandhaltungsaufwendungen.

Es handelt sich offenbar um eine Instandhaltungsaufwendung, die allerdings im alten Geschäftsjahr nicht vorgenommen wird. Da der ökonomische Grund, nämlich der Schaden, aber im alten Geschäftsjahr liegt und die Auszahlung (genauer die Reparatur) im nächsten Geschäftsjahr folgt, ist offenbar nach dem Grundsatz der Verlustantizipation eine Rückstellung zu bilden. Der § 249 I 2 Nr. 1 HGB konkretisiert dies allerdings dahingehend, dass nur für jene unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen eine Rückstellung zu bilden ist, für die die Instandhaltungsaufwendungen innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird. Sollte die Instandhaltung vielmehr erst später nachgeholt werden, so liegt ein Passivierungsverbot nach § 249 II HGB vor. Im vorliegenden Beispiel  liegt zwar die Instandhaltung vier Monate nach dem Entstehen des Schadens, allerdings wird erst ab Ende des Geschäftsjahres gerechnet und nicht ab Entstehen des Schadens. Das heißt hier liegt die Instandhaltung innerhalb der ersten drei Monate nach Ende des Geschäftsjahres, d.h. es muss eine Rückstellung gebildet werden.  

Rückstellungen für Abraumbeseitigung

Sollte eine Abraumbeseitigung die im laufenden Geschäftsjahr unterlassen wurde, im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, so ist hier eine Rückstellung zu bilden nach § 249 I, 2 Nr. 1, 2. Halbsatz HGB.  

Bewertung von Rückstellungen

Pensionsrückstellungen

Es gibt drei Arten von Rückstellungen, die beim Ausweis eine Rolle spielen (§ 266 III B Nr. 1 - 3):

• Pensionsrückstellungen
• Steuerrückstellungen
• sonstige Rückstellungen.

Bei Pensionsrückstellungen liegen Rückstellungen vor, weil

• der Grund der Verpflichtung unsicher ist oder
• die Höhe unsicher ist.

Pensionsrückstellungen werden handelsrechtlich wie üblich mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag angesetzt (§ 253 I 2 HGB), steuerrechtlich hingegen mit ihrem Teilwert.

Andere langfristige Rückstellungen

Rückstellungen müssen mit dem "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag" angesetzt werden. Dies heißt, dass langfristige Rückstellungen abgezinst werden müssen (§ 253 II 1 HGB).

Man beachte, dass bzgl. der Fristigkeit ein ganz kleiner Unterschied zwischen dem Handels- und dem Steuerrecht besteht, nämlich (§ 253 II 2 HGB, § 6 I Nr. 3a. Buchst. e) S. 1 iVm Nr. 3 S.2 EStG).

- Handelsrecht, kurzfristige Rückstellungen (die nicht abgezinst werden): Restlaufzeit höchstens ein Jahr

- Handelsrecht, langfristige Rückstellungen (die abgezinst werden): Restlaufzeit echt mehr als ein Jahr

- Steuerrecht, kurzfristige Rückstellungen (die nicht abgezinst werden): Restlaufzeit echt kürzer als ein Jahr

- Steuerrecht, langfristige Rückstellungen (die abgezinst werden): Restlaufzeit mindestens ein Jahr.

Der Unterschied besteht also bei Rückstellungen, die eine Restlaufzeit von exakt einem Jahr haben. Diese werden steuerrechtlich abgezinst, handelsrechtlich aber nicht.

Hierbei ist der Marktzinssatz der letzten zehn Geschäftsjahre anzuwenden (§ 253 II 2 HGB). Dieser wird von der Bundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben.

Zunächst zinsen wir die Verpflichtung fünf Jahre lang auf. Bei einer Kostensteigerung von jährlich 3 % müsste man in fünf Jahren 120.000·1,03⁵ = 139.112,89 € bezahlen. Wir rechnen daher mit einer Belastung pro Jahr in Höhe von 139.112,89/5 = 27.822,58 €. Am Ende des Jahres 01 bilden wir daher nominell (!) eine Rückstellung von 27.822,58 €. Ihr Barwert hingegen beträgt 27.822,58/1,055⁴ = 27.822,58·1,055^-4= 22.458,85 €. Ende des Jahres 02 ist die Rückstellung mit nominell 2·27.822,58 = 55.645,16 € zu bewerten, der Barwert beläuft sich auf 55.645,16/1,055³ = 55.645,16·1,055^-3 = 47.388,18 €. Also erfolgt eine Zubuchung der Rückstellung in Höhe von

Erhöhung Rückstellung = Barwert₀₂ - Barwert₀₁

= 47.388,18 – 22.458,85

= 24.929,33 €.

Der Buchungssatz hierzu lautet

Man erhält