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Bilanz nach IAS / IFRS - IASC und IASB

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Bilanz nach IAS / IFRS

IASC und IASB

Auf Initiative Großbritanniens erfolgte am 29.06.1973 zum Zweck der international koordinierten Harmonisierung von Rechnungslegungsnormen die Gründung des International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in London.

Gründungsmitglieder waren

  • Großbritannien,
  • Australien,
  • Deutschland,
  • Frankreich,
  • Japan,
  • Kanada,
  • Mexico,
  • Niederlande und
  • die USA.

Mit dem IASC sollte ein Gremium geschaffen werden, das den Einfluss der Berufsverbände auf die Entwicklung der Rechnungslegung sichert.

Das IASC verfolgt seit seiner Gründung zwei zentrale Ziele, zum einen die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und zum anderen die Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen, welche die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für den Investor erlauben. Bei dem IASC sowie dem IASB, dem Zentralorgan für den Erlass internationaler Rechnungslegungsstandards innerhalb des IASC, handelt es sich um die einzige Institution, welche international gültige Rechnungslegungsstandards entwickelt.

Die Harmonisierung der Rechnungslegung erlangt insbes. Bedeutung durch die zunehmende Globalisierung, die dazu führt, dass verstärkt Direkt-Investitionen in ausländische Märkte erfolgen. Eine international einheitliche bzw. harmonisierte Rechnungslegung baut insoweit für internationaltätige Unternehmen bzw. Konzerne Transaktionskosten und Eintrittsbarrieren ab, da – zumindest theoretisch – ein unmittelbarer Vergleich, zwischen den in unterschiedlichen Staaten ansässigen Unternehmen möglich ist. Die Harmonisierung der Rechnungslegung kann als das Formalziel des IASC/IASB angesehen werden.

Aus inhaltlicher Sicht sollen die IFRS-Abschlüsse entscheidungsnützliche Informationen für das Treffen kapitalanlagebezogener Entscheidungen der primären Adressatengruppe der IFRS-Abschlüsse (gegenwärtige und potenzielle Eigen- und Fremdkapitalgeber sowie sonstige Gläubiger) bereitstellen. Conceptual Framework vermutet jedoch, dass die Informationen, welche für Kapitalgeber entscheidungsnützlich sind, auch für andere Adressatengruppen nützlich sein dürften (z. B. Öffentlichkeit, Regulierungsbehörden). Dennoch ist der IFRS-Abschluss auf die primäre Nutzergruppe (gegenwärtige und potenzielle Kapitalgeber) ausgerichtet. Im Gegensatz zu dem inzwischen aufgehobenen IAS-Framework.10, der sich vorwiegend auf die Eigenkapitalgeber (Investoren) konzentrierte, ist mit dem Conceptual Framework eine umfassende kapitalgeberorientierte Ausrichtung (kapitalgeberorientierte Rechnungslegung) umgesetzt worden.

Die bisherige Entwicklung des IASC/IASB lässt sich in mehrere Phasen einteilen. In der ersten Phase, die von 1973 bis 1988 andauerte, stand die Aufnahme von umfangreichen Ausweis-, Ansatz- und Bewertungswahlrechten im Mittelpunkt. Das Ziel dieser ersten Phase bildete damit vor allem eine Bestandsaufnahme der international möglichen unterschiedlichen Ausweis-, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; der Harmonisierung wurde in dieser Phase kein besonders großes Gewichtbeigemessen. In dieser Phase erhöhte sich die Anzahl der Mitglieder des IASC bereits deutlich, da die Einstiegshürden gering waren.

Die zweite Phase beginnt mit der Aufnahme der IOSCO (International Organization of Securities Commissions) in die Consultative Group und endet 1993 mit der Verabschiedung (erster) revidierter Standards, die zu einer ersten Einschränkung der Wahlrechte führte. In dieser Phase wurde das IAS-Framework erstellt, das insbes. für die Mitglieder des IASC/IASB eine gewisse Selbstbindung dergestalt darstellt, da dieses als Grundlage für die deduktive Gewinnung von Rechnungslegungsgrundsätzen bei der Erarbeitung neuer oder der Überarbeitung bestehender Standards sowie der Harmonisierung nationaler Rechnungslegungsgrundsätze dient.

In der dritten Phase (1994 – 2001) steht die verstärkte Zusammenarbeit mit der IOSCO im Mittelpunkt. In 1995 formulierte IOSCO Eckpunkte einer Überarbeitung der seinerzeit gültigen IAS-Standards, um eine Empfehlung der IAS als kapitalmarkttaugliche Rechnungslegungsvorschriftenauszusprechen. Diese Eckpunkte betrafen Mindestanforderungen, die an den Kernsatz (core set of standards) von IAS-Standards gestellt wurden. Am 16.05.2000 wurde vom Presidents‘ Committee des IOSCO eine Resolution angenommen, welche – unter bestimmten Auflagen – empfiehlt, die IAS mit ihrem Kernsatz als Rechnungslegungsstandards für grenzüberschreitende Börsennotierungen zuzulassen.

Die aktuelle, vierte Phase (ab 2001) ist charakterisiert einerseits durch die strategische und organisatorische Neuausrichtung des IASC, die mit dem Abschlussbericht zu diesem Thema „Recommendations on Shaping IASC for the future” eingeläutet wurde, und andererseits durch eine weiterführende inhaltliche Optimierung. Im Mittelpunkt der strategischen Neuausrichtung steht die Verstärkung der weltweiten Harmonisierung der IAS/IFRS, während sich zuvor die Bemühungen vorrangig auf die nationale Einflussnahme zur Durchsetzung der IAS konzentrierten. Im organisatorischen Bereich trat zum 01.04.2001 eine neue Struktur (aktuelle Fassung der Verfassung vom Oktober 2018 mit Wirkung ab 01.12.2018) in Kraft. Das zentrale Organ wurde in IASB (International Accounting Standards Board) umbenannt, um das Zentralorgan innerhalb der Gesamtorganisation (IASC) entsprechend aufzuwerten. Weiteres Charakteristikum ist die „personalisierte” Koordination zwischen dem IASB und den nationalen Standardsettern, die über sog. „Liaison“-Aktivitäten sichergestellt wird. Insbesondere war in der Vergangenheit regelmäßig eine enge personelle Zusammenarbeit mit dem FASB (wichtigste Institution für den Erlass US-amerikanischer Rechnungslegungsstandards) feststellbar.

Durch die Satzungsüberarbeitung in den Jahren 2009 und 2010 ergaben sich gewisse organisatorische Änderungen, die (spätestens) ab dem 01.03.2010 wirksam wurden. Demgegenüber war die zuletzt 2013 durchgeführte organisatorische Änderung von eher untergeordneter Bedeutung.

Inhaltlich stehen in dieser Phase im Mittelpunkt:

  • Improvement Project, das mit dem im Mai 2002 veröffentlichten „Exposure Draft of Proposed Improvements to International Accounting Standards” begonnen wurde. Wesentliches Ziel war der umfassende Abbau von bisher gewählten Wahlrechten in den jeweiligen Standards. (Insgesamt blieben durch das Improvement Project nur die IAS 18, 23, 26, 30 und 39 unberührt.) Das Improvement Project ist mit der Veröffentlichung der „Improvements to International Accounting Standards” im Dezember 2003 und der damit einhergehenden Verabschiedung von umfassenden Änderungen abgeschlossen worden. Die Neuregelungen waren spätestens im Geschäftsjahranzuwenden, dass ab dem 01.01.2005 beginnt.
  • Gleichzeitig werden die neu erlassenen Standards als IFRS (International Financial Reporting Standards) bezeichnet, um den umfassenden Regelungsanspruch, der über Bilanzierungsregeln hinaus geht und die gesamte Finanzberichterstattung erfasst, adäquat zum Ausdruck zu bringen.
  • Als Folge der engen personalisierten Zusammenarbeit des IASB und des FASB wurde das Konvergenz-Projekt aufgelegt, mit dem die noch bestehenden inhaltlichen Differenzen zwischen IFRS und US-GAAP aufgenommen und weiter reduziert werden sollen. Inhaltliche Differenzenzwischen den künftigen IFRS und US-GAAP sollen danach schon vor Veröffentlichung der Exposure Drafts vermieden und die Harmonisierung zwischen IFRS und US-GAAP noch weiter vorangetrieben werden. Am 15.11.2007 veröffentlichte die amerikanische Börsenaufsicht SEC ihren Beschluss, ab 2009 bei in den USA notierten ausländischen Unternehmen auf eine Überleitungsrechnung auf US-GAAP zu verzichten, wenn diese IFRS (in der Originalversion) als Rechnungslegungsstandards verwenden. Eine vollständige Substitution der US-GAAP durch die IFRS-Regelungen ist – zumindest in einem Schritt – nicht zu erwarten. Wahrscheinlicher erscheint stattdessen durch die sukzessive Verabschiedung identischer oder weitgehend inhaltsgleicher Standards auf Seiten der US-GAAP und IFRS, dass die noch bestehenden Unterschiede in den Rechnungslegungsstandards nach und nachbeseitigt werden.

Einschränkend ist jedoch anzumerken, dass gerade bei dem in der jüngeren Vergangenheit wohlbedeutsamsten Projekt, der Überarbeitung der Rechnungslegungsvorschriften für Finanzinstrumente, IASB und FASB getrennte Wege gegangen sind. Auch das zunächst gemeinsam begonnene Conceptual Framework-Projekt wurde allein durch den IASB weiter betrieben und zum Abschluss geführt.

Anerkennung durch die EU

Im November 1995 entschied sich die Europäische Kommission zu einer Änderung ihrer zuvor abwartenden Haltung (Mitteilung mit dem Titel: „Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung”). Die EU-Kommission kündigte eine forcierte Mitarbeit und aktive Unterstützung in den Gremien des IASC an. Zu diesem Zeitpunkt wollte die EU primär Einfluss auf die Gestaltung der IAS ausüben und die Konformität der IAS mit den bestehenden Bilanzierungsrichtlinien sichern. Die EU adaptierte in der Folgezeit die Entwicklungen, die sich aus der Fortentwicklung der IAS-Standards ergaben, rasch. So unterbreitete die EU-Kommission in 2000 den Vorschlag zur Einführung einer Fair Value-Bewertung für bestimmte Finanzinstrumente und kündigte gleichzeitig die grundlegende Anpassung der EG-Richtlinien an die Erfordernisse der internationalen Rechnungslegung an.

Am 19.07.2002 erließ das Europäische Parlament die EU-Verordnung, welche die Anwendung der IAS/IFRS-Standards ab 2005 für kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich verpflichtend vorsieht. Diese verbindliche Harmonisierung der Rechnungslegung entspricht der Aufforderung des EU-Sondergipfels im März 2000 in Lissabon, bis 2005 einen vollständig integrierten Binnenmarkt für Finanzdienstleistungen zu schaffen.

Nach Art. 4 der EU-Verordnung ergibt sich eine Pflicht zur Erstellung des IFRS-Konzernabschlusses für Geschäftsjahre, die ab oder nach dem 01.01.2005 beginnen, sofern Wertpapiere dieser Gesellschaften in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind. Nach Schätzungen waren von der Pflicht zur IFRS-Konzernrechnungslegung ab 2005 in Deutschland ca. 750Unternehmen und EU-weit ca. 7.000 Unternehmen betroffen.

Nach Art. 9 der EU-Verordnung bestand in zwei Fällen eine Übergangsregelung bis zum 01.01.2007:

  • Unternehmen, von denen lediglich Schuldtitel zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind, und
  • Unternehmen, deren Wertpapiere zum öffentlichen Handel in einem Nichtmitgliedstaat zugelassen sind und andere international anerkannte Standards (z. B. US-GAAP) vor Veröffentlichung der EU-Verordnung angewendet haben.

Den Mitgliedstaaten der EU werden in Art. 5 der EU-Verordnung bei der Umsetzung in nationales Recht zwei Freiheitsgrade eingeräumt:

  • Aufstellung von Konzernabschlüssen nach IFRS auch für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen und
  • Aufstellung von Einzelabschlüssen nach IFRS für kapitalmarktorientierte und nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen.

In der EU-Verordnung ist weiterhin in Art. 3 das Verfahren der Anerkennung künftiger IFRS-Standards und IFRIC-Interpretationen geregelt („Komitologieverfahren” bzw. „Endorsement”-Prozess). Die Beurteilungskriterien, die seitens der EU-Kommission angelegt werden, sind vergleichsweise allgemein gehalten:

  • Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens,
  • kein Zuwiderlaufen dem europäischen öffentlichen Interesse sowie
  • Erfüllen der grundlegenden Kriterien hinsichtlich der Informationsqualität (Verständlichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit von Finanzinformationen).

Durch den inzwischen überarbeiteten „Endorsement”-Prozess, im Rahmen dessen dem Europäischen Parlament nicht mehr nur eine Aufsichtsfunktion gegenüber der EU-Kommission und dem ARC (Accounting Regulatory Committee) zukommt, ist die Gefahr einer verzögerten oder nur teilweisen Übernahme der IAS/IFRS deutlich gestiegen; einige Autoren sprechen auch von einer Abkoppelung der durch die EU übernommenen IAS/IFRS als „EU-IFRS” im Gegensatz zu den „full IFRS”.

Um die Akzeptanz der IFRS-Rechnungslegung bei den künftig nach IFRS bilanzierenden Unternehmen sicherzustellen, setzte sich die EU für Erleichterungen bei der erstmaligen Aufstellung eines IFRS-Abschlusses ein. Diese Bemühungen haben im IFRS 1 ihren Niederschlag gefunden.

Zusammenhang und Auswirkungen auf die deutsche Rechnungslegung

Bereits für das Geschäftsjahr 1994 hatten einige an deutschen Börsen notierte deutsche Aktiengesellschaften erstmalig ihren Konzernabschluss nach IAS aufgestellt, da sie diesen für die Zulassung an einigen internationalen Börsen verwendeten. Die Anwendung in diesem frühen Stadium war freiwillig und hatte – zumindest formal – keine direkten Auswirkungen auf die sich aus dem HGB ergebende Konzernrechnungslegungspflicht (§§ 290 ff. HGB).

Mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) und den Ergänzungen aus dem Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinien-Gesetz (KapCoRiLiG) wurde deutschen Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 11 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) in Anspruch nehmen, unter bestimmten Bedingungen das Wahlrecht eingeräumt, anstelle des HGB-Konzernabschlusses einen international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen entsprechenden Konzernabschluss aufzustellen. Diese Befreiung von der HGB-Konzernrechnungslegung betraf sowohl die Konzerne, welche einen IAS/IFRS- sowie einen US-GAAP-Konzernabschluss aufstellten. Die formale Befreiungsregelung war in § 292a HGB a. F. verankert und bis zum 31.12.2004 befristet.

Durch Art. 5 der EU-Verordnung vom 19.07.2002 sind den Mitgliedstaaten umfangreiche Freiheitsgrade bei der Umsetzung der EU-Verordnung in deutsches Recht eingeräumt worden.

In Deutschland ist die EU-Verordnung durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (sog. Bilanzrechtsreformgesetz; BilReG) umgesetzt worden.

  • Neben der Verpflichtung zur Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses für kapitalmarktorientierte Unternehmen bestimmt § 315 e Abs. 2 HGB i. d. F. des CSR-RL-UG eine Konzernabschlusspflichtnach IFRS auch für diejenigen Unternehmen, die bis zum Abschlussstichtag die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Kapitalmarkt beantragt haben.
  • § 315 e Abs. 3 HGB i. d. F. des CSR-RL-UG sieht auch für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen ein Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses vor.
  • Zudem ist es zulässig, zum Zweck der besseren Information einen IFRS-Einzelabschluss – anstelle eines HGB-Jahresabschlusses – zu veröffentlichen (§ 325 Abs. 2 a HGB). Das Aufstellungsgebot des HGB-Jahresabschlusses bleibt jedoch hiervon unberührt.

Mit dem am 29.05.2009 in Kraft getretenen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) bezweckte der deutsche Gesetzgeber nach eigenen Aussagen eine „gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten”. Zahlreiche im Zuge der Novellierung des HGB durch das BilMoG neue bzw. geänderte Vorschriften weisen einen deutlichen Einfluss der internationalen Rechnungslegungsnormen auf. Beispielsweise wurde durch das BilMoG ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens geschaffen, darüber hinaus das vormals zur Abgrenzung latenter Steuern eingesetzte „timing differences“-Konzept durch das „temporary differences“-Konzept ersetzt. Ferner sind im HGB-Konzernabschluss seit BilMoG auch sog. Zweckgesellschaften konsolidierungspflichtig.

Obwohl im Zuge des am 23.07.2015 in Kraft getretenen Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) nicht primär die Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Mittelpunktsteht, lässt sich zumindest hinsichtlich des Verbots des Ausweises außerordentlicher Posten in der GuV-Rechnung und einer Reihe zusätzlicher Anhangangaben im handelsrechtlichen Abschluss eine weitere Annäherungstendenz an die IFRS feststellen. Demgegenüber konzentriert sich das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (CSR-RL-UG) vom 18.04.2017 als vorläufig jüngste größere Novellierung des HGB auf die nicht-finanzielle Berichterstattung von Unternehmen und Konzernen. Da bereits die Managementberichterstattung nach IFRS – als Pendant zum deutschen (Konzern-)Lagebericht – nichtverpflichtend nach IFRS ist, sind durch das CSR-RL-UG keine wesentlichen Auswirkungen in Bezug auf die Positionierung des HGB im Verhältnis zu den IFRS feststellbar.

Ob sich mittelfristig weitere Auswirkungen in Deutschland, z. B. auf den Bereich der Besteuerung ergeben, bleibt abzuwarten. Gründe, die gegen eine Auswirkung der internationalen Rechnungslegung auf den Bereich der Besteuerung sprechen, sind die Problematik des Interessenkonflikts, dass eine privatrechtliche Institution, der IASB, direkt über die Steuerbemessungsgrundlage und damit zumindest indirekt über die Höhe der öffentlich zu betreibenden Steuern entscheiden würde, die zu erwartende größere Volatilität der Ergebnisse bei Anwendung der IAS/IFRS-Vorschriften, insbes. Durch die stärkere Konzentration auf die Fair-Value-Bewertung bei IAS/IFRS, und zuletzt die im Gegensatz zu der anglo-amerikanischen Tradition stehende Unabhängigkeit von handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung.

Allerdings dürften sich die zumindest durch das BilMoG formal unverändert gebliebenen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufgrund der Vielzahl von Änderungen in den gesetzlichen Einzelvorschriften im Zeitablauf auch weiterentwickeln und somit sich über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG auch steuerlich auswirken.